11 Haziran 2009 tarihli DÜNYA'da yayımlanan “Rehberlerin Gelirleri Nasıl Vergilenir? Bunlara Yapılan Ödemeler Nasıl Belgelenir?” başlıklı yazımızda, turizm sektöründe çok farklı uygulamalarla karşılaşılabilen ve çoğu zaman da kayıt dışılığa yol açabilen bir konu olarak “rehberlerin gelirlerinin vergilemesi” konusunu açıklamaya çalışmıştık. O güne kadar turizm rehberliği ayrı bir yasal disiplin altına alınmamıştı. Keza, rehberlerin gelirlerinin nasıl vergilendirilmesi ve belgelendirilmesi gerektiğini açıklayan bir tebliğ düzenlemesi de yapılmamıştı.

Turist rehberleri mesleki düzenlemeleri
22/06/2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu ile turist rehberliği mesleği ayrıntılı olarak düzenlenmiş, turist rehberliği mesleğine kabule, mesleğin icrasına ve turist rehberliği meslek kuruluşlarının kuruluş ve işleyişine ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir. Söz konusu kanuna dayanılarak çıkarılan “Turist Rehberliği Meslek Yönetmeliği”de 26/12/2014 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

Anılan düzenlemelere göre “Turist Rehberi”; kanun ve yönetmelik hükümleri uyarınca mesleğe kabul edilerek turist rehberliği hizmetini sunma hak ve yetkisine sahip olan gerçek kişiyi, “Turist Rehberliği Hizmeti” ise; seyahat acenteciliği faaliyeti niteliğinde olmamak kaydıyla kişi veya grup hâlindeki yerli veya yabancı turistlerin gezi öncesinde seçmiş oldukları dil kullanılarak ülkenin kültür, turizm, tarih, çevre, doğa, sosyal veya benzeri değerleri ile varlıklarının kültür ve turizm politikaları doğrultusunda tanıtılarak gezdirilmesini veya seyahat acenteleri tarafından düzenlenen turların gezi programının seyahat acentesinin yazılı belgelerinde tanımladığı ve tüketiciye satıldığı şekilde yürütülüp acente adına yönetilmesini ifade etmektedir.

Anılan düzenlemelerde turist rehberleri “eylemli” ve “eylemsiz” olmak üzere iki grupta değerlendirilmekte olup, fiilen turist rehberliği hizmeti sunma hak ve yetkisine sahip olup, meslek odasına kaydolma, ruhsat ve çalışma kartı alma zorunluluğu bulunan rehberler “eylemli rehber” olarak adlandırılmaktadır. Ruhsatname sahibi ve meslek odasına kayıtlı olup çalışma kartı olmayan turist rehberleri ise “eylemsiz rehber” olarak tanımlanmaktadır. Turist rehberlerinin tur için belirlenen ücreti ihtiva eden yazılı turist rehberliği sözleşmesi yapmaları zorunludur. Sözleşme seyahat acentesi ile turist rehberi arasında veya doğrudan turist rehberi ile turist/turistler arasında hizmet vermeye başlamadan önce yapılır.

Turist rehberlerinin gelirlerinde vergileme
Yukarıda bahsedilen yazımızda da açıklandığı üzere; rehberlerin elde etmiş oldukları gelirin niteliği “serbest meslek kazancı”dır. Serbest meslek kazançlarında ise, esas olan, defter tutulması ve verilen hizmet bedelleri için “serbest meslek makbuzu” düzenlenerek hizmetten yararlananlara verilmesidir. GVK’nın 65. maddesinde; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı sayılmış, serbest meslek faaliyeti ise; “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır. Anılan kanununun 66. maddesinde; serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin “serbest meslek erbabı” olduğu belirtilmiş ve bu maddenin uygulanmasında 5 bend halinde sayılan işlerle uğraşan kişilerin bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılacağı ifade edilmiştir. Anılan maddenin 5 nolu bendinde; Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 155. maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan “rehberler”in serbest meslek erbabı sayılacağı (ve dolayısıyla defter tutup, serbest meslek makbuzu düzenleyecekleri), VUK’un 155. maddesindeki şartlardan en az ikisini taşımayanların ise gelir vergisinden muaf oldukları belirtilmiştir.

VUK 155. maddesinde serbest meslek erbabında “işe başlama” halleri sayılmış olup, bu şartlar şunlardır:
1. Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmak;
2. Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak;
3. Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak;
4. Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak.

Dolayısıyla, rehberler yukarıdaki koşullardan en az ikisini taşıyor ise, serbest meslek erbabı sayılacak ve VUK'un 210. maddesi hükmü uyarınca serbest meslek defteri tutacaklar ve yaptıkları hizmetlerin bedeli için VUK’un 236. maddesi hükmü gereği serbest meslek makbuzu vereceklerdir.

Maliye Bakanlığı rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin vergilendirilmesi hususunda bir Tebliğ Taslağı (289 Seri Nolu Gelir Vergisi Tebliğ Taslağı) hazırlamış ve bu taslağı internet sitesine koymuştur.

Anılan tebliğ taslağında; yukarıdaki yasal düzenlemeler de dikkate alınarak, fiilen turist rehberliği hizmeti sunma hak ve yetkisine sahip olup, meslek odasına kaydolmuş, ruhsat ve çalışma kartı alma zorunluluğu bulunan ve mesleğini fiilen yapan “eylemli rehber”lerin Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 66'ncı maddesinin (5) numaralı bendinde yer alan muafiyet hükümlerinden yararlanmalarının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Anılan eylemli rehberlerden bu mesleği mutad şekilde yapanların “serbest meslek erbabı” sayılacakları ve bu çerçevede (yukarıda açıklandığı şekilde) vergilendirilecekleri de ifade edilmiştir. Turist rehberliği faaliyetini süreklilik arz etmeyecek şekilde yapan eylemli rehberlerin ise GVK'nın 82' nci maddesinin (4) numaralı bendi kapsamında arızi serbest meslek erbabı olarak vergilendirilmeleri gerektiği de açıklanmıştır.

Eylemli turist rehberlerinin, yasal zorunluluk nedeniyle “rehber- acente hizmet sözleşmesi” yapmaları elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı olma vasfını değiştirmemektedir. Diğer taraftan, eylemli olarak rehberlik hizmeti veren turist rehberlerinin GVK'nın 61'inci maddesinde tanımlanan ücretin tüm unsurlarını taşıyacak şekilde bir hizmet sözleşmesine dayalı olarak faaliyette bulunmaları halinde ise, elde edilen gelir ücret olarak değerlendirilecek olup, bu kişilere yapılan ödemelerin GVK'nın 61, 63, 94, 103 ve 104'üncü maddeleri uyarınca vergilendirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan anılan tebliğ taslağında, ruhsatname sahibi ve meslek odasına kayıtlı olup çalışma kartı olmayan turist rehberlerinin eylemsiz rehber olarak tanımlanmasından hareketle, bu durumdaki turist rehberlerinin VUK'un 155'inci maddesinde yer alan serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerinden sadece (4) numaralı bentte yazılı şartı taşıdıkları kabul edilmekte ve bu nedenle eylemsiz turist rehberleri, GVK'nın 66'ncı maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yer alan VUK'un 155'inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşımayanlar kapsamında değerlendirilmekte ve bunların gelir vergisi muafiyetinden yararlanmaları gerektiği açıklanmaktadır.

Tevkifat uygulaması
Anılan tebliğ raslağında; gelir vergisi tevkifatı uygulaması açısından, serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının herhangi bir öneminin bulunmadığı vurgulanmıştır. Ayrıca, GVK'nın 66'ncı maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi kapsamında gelir vergisi muafiyetinden yararlanılmasının tevkifat uygulamasına bir etkisinin bulunmadığı açıklanmıştır. Bu nedenlerle, her ne şekilde olursa olsun rehberlik hizmeti veren turist rehberlerine yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca GVK'nın 94'üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin “b” alt bendi hükmüne göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği ifade edilmiştir.

Gelir vergisi tevkifatı uygulaması açısından, serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının herhangi bir öneminin bulunmadığı, dolayısıyla eylemli turist rehberliği hizmetini mutad olarak yapanlara da arizi olarak yapanlara da yapılan bu hizmet bedeli ödemelerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği doğrudur. Ancak, eylemsiz turist rehberleri esasen bu konumlarında kaldıkları müddetçe meslek yasası gereği rehberlik hizmetini yapamayacak olsalar bile, şayet yapıyorlarsa, GVK'nın 66/5. Maddesindeki şartları taşıdıkları sürece gelir vergisinden muaf olacaklarından, önceki yazımızda açıkladığımız gerekçelerle, bunlara yapılacak rehberlik hizmeti ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekir. Bu anlamda Mali İdarece konunun yeniden değerlendirilmesinde fayda vardır.

Belge Düzeni
Anılan tebliğ taslağında da belirtildiği üzere; serbest meslek kapsamında sürekli olarak faaliyette bulunan eylemli turist rehberlerinin bu faaliyetleri nedeniyle GVK'nın 94'üncü maddesinin birinci fıkrasında yer alanlarca yapılacak ödemeler karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemeleri gerekmektedir. Keza anılan tebliğ taslağında, turist rehberlerinin söz konusu rehberlik faaliyetini arızi olarak yapmaları halinde ise, serbest meslek makbuzu düzenlenmeyeceğinden, ödemeyi yapanlar tarafından gider pusulası ile belgelendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.