10 Haziran 2021 tarihli DÜNYA gazetesinde yayımlanan “Yeni Af Kanunuyla Tanınan Yeniden Değerleme İmkanı” başlıklı yazımızda 9 Haziran 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. maddesine ilave edilen hükümle gerek taşınmazlar için gerekse diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması olanağının tekrar sağlandığı açıklanmıştı. (Anılan kanun maddesinin önceki halinde ise, sadece taşınmazların yeniden değerlenmesi öngörülmüştü ve konuya ilişkin düzenlemeler 6/7/2018 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 500 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde açıklanmıştı.)

Anılan yazımızda, geçici 31. madde hükmü kapsamda; 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle aktife kayıtlı bulunan taşınmazların (Boş arazi ve arsalar dahil) ve 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle aktife kayıtlı bulunan diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (yer altı ve yer üstü düzenleri, tesis makine ve cihazlar, taşıtlar, demirbaşlar gibi) de yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği belirtilmişti.

Yeniden değerleme 31/12/2021 tarihine kadar yapılabilecek olup, anılan uygulamadan yararlanılması için, söz konusu tarihe kadar yeniden değerleme işleminin yapılması ve değer artışına ilişkin %2 oranında hesaplanacak verginin de yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar beyan edilip ödenmesi zorunludur. Konuya ilişkin açıklamaları içeren 530 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği de 16/7/2021 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Anılan kanun maddesinde taşınmazlardan “sat-kirala-geri al” işlemine veya “kira sertifikası ihracı”na konu edilen taşınmazların yeniden değerlemeden yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır.

530 Sıra Nolu Tebliğin “Yeniden Değerleme Oranı” başlığı altında yer alan bölümünde; “Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan iktisadi kıymetlere ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınır” ibaresi yer almış olup, bu ifadeden “finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetlerin henüz mülkiyeti devredilmemişse yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı” anlamı çıkartılabilmektedir. Nitekim, anılan ve Tebliğ Taslak halinde iken yazılan yazımızda da bu ifadeden hareketle, “…Mülkiyet hakkı devredilmemiş olanlar için ise, kullanma hakları nedeniyle, bu uygulamadan faydalanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır” açıklaması yapılmıştır. Ancak, kanımızca; finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetlerin (sat-kirala-geri al” işlemine konu edilen taşınmazlar hariç) henüz mülkiyeti devredilmemiş bile olsa, yeniden değerleme yapılabilir.

Şöyle ki; Vergi Usul Kanunun “Finansal kiralama işlemlerinde değerleme” başlığı altında yer alan mükerrer 290. Maddesinin 2 nolu fıkrasında “Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı, bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulur.” hükmü yer almıştır. Keza, anılan maddenin 3 nolu fıkrasında; “Finansal Kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır” şeklinde tanımlanmış olup, kiralamaya konu iktisadi kıymetin kiralama sonunda mülkiyetinin devri finansal kiralama sayılmak için şart olarak yer almamıştır. (Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri ise, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa anılan madde kapsamında finansal kiralama olarak değerlendirilmektedir.)

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, finansal kiralamaya konu kullanım hakkı- boş arsa ve araziler hariç- kiracı tarafından amortismana tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla, kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu kullanım hakkı 7326 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle Vergi Usul Kanun’un geçici 31. maddesine ilave edilen düzenlemedeki “diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenebileceği”ne ilişkin hüküm uyarınca, yeniden değerlemeye konu edilebilir.

Yine kanımızca, “finansal kiralama” tanımı kapsamına giren, başka bir deyişle; sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devrinin öngörüldüğü veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanındığı boş arsa ve araziler de yeniden değerlemeye konu edilebilir. Her ne kadar bu kapsamdaki gayrimenkuller (boş arazi ve arsa) üzerinden amortisman ayrılmasa da bu hakkın devredilebilmesi mümkün olup, bunların da Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. maddesi hükmündeki “taşınmazların yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği” hükmü kapsamında değerlendirilmelidir. Aksi takdirde; boş arazi ve arsaların mülkiyetine sahip olanlarda yeniden değerleme yapılabilirken, bu taşınmazların finansal kiralama hakkına sahip olanlarda ise yeniden değerleme yapılmaması gibi, Kanunun tanıdığı haktan mükelleflerin eşit şekilde yararlanamaması sonucu doğacaktır.

Yukarıda yapılan açıklamalarımız çerçevesinde, ilgili tebliğin gözden geçirilmesinde ve tereddütlerin ortadan kaldırılabilmesi için bu hususların ayrıntılı olarak açıklanmasında fayda vardır.