Her vergi kanunu, o verginin mükellefini tanımlamakla birlikte Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) mükellefin gerçek veya tüzel kişi olabileceği vurgulanmaktadır. Gerçekten de vergi kanunlarında verginin mükellefi olarak genellikle gerçek veya da tüzel kişiler gösterilir. Ancak tüzel kişiliği olmayan cemaatler, iktisadi kamu müesseseleri, iş ortaklıkları gibi topluluklar da mükellef olabilmektedir. Bu tür mükellefiyetleri vergi kanunlarının istisnaları olarak kabul etmek gerekir. VUK’un 10’uncu maddesinde, bu tür toplulukların vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde görevli ve sorumlu olanlar belirlenmiştir. Bununla birlikte vergileme bu toplulukların irtibatlı olduğu (iktisadi kamu müesseselerinde ilgili kamu kurumu, cemaatlerde cemaatin temsilcisi adına ancak cemaatin varlığından) tüzel kişiler adına yapılır.

Vergi mükellefi -Vergi sorumlusu

Bir kişinin vergi mükellefi olabilmesi için, vergiyi doğuran olayın ilgilinin kişiliğinde gerçekleşmesi ve vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda olması gerekir. Bu iki şart vergi mükellefi ile vergi sorumlusu arasındaki farkları belirlemede temel kriteri oluşturmaktadır. Vergi i mükellefiyeti, esas itibariyle vergiyi doğuran olayın vergi mükellefi nezdinde gerçekleşmesi ile doğmaktadır. Bunun için vergi mükellefi ile vergi konusu arasında bir bağın kurulması gerekmektedir. Diğer taraftan, mükellef vergi borcunu malvarlığından ödemek zorunda olduğundan, malvarlığında azalma meydana gelmektedir. Ödenmemesi durumunda ise vergi idaresi mükellefin malvarlığına karşı cebren takibat yapabilmektedir. Bu niteliklerinden dolayı mükellefe uzlaşma, düzeltme, mahsup ve iade, takas ve terkin talebinde bulunma veya zamanaşımını ileriye sürme hakkı tanınmaktadır. Benzer şekilde, malvarlığında azalmaya bağlı olarak menfaati zedelendiğinden, mükellefin yargı yoluna başvurma hakkı da vardır.

VUK’un 8’inci maddesinde “bu kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” denmek suretiyle hem her bir müessesede tekrardan kaçınarak kanun yazma tekniğine uygunluk sağlanmış hem de ortaya çıkabilecek ihtilaflar baştan önlenmek istenmiştir.

Vergi sorumlusu

Vergi kanunları gerek vergi alacağını güvenlik altına almak, gerekse mükellef sayısını azaltarak vergi idaresini iş yüküne boğmamak amacıyla mükellef ya da mükellefiyeti olmayan bir kamu kurumu veya vergiden muaf bir kooperatifi istihkak sahiplerinin ödemesi gereken vergiden sorumlu tutmuştur, Çok sayıda işçi çalıştıran bir fabrikada bütün çalışanların, çok sayıda çiftçiden alış yapan bir tüccarın ödeme yaptığı tüm çiftçilerin, verginin ödenmesi açısından muhatap alınması, hem bu kesimleri sıkıntıya sokar hem vergi dairesine gereksiz bir külfet yükler.

 Pek çok ülkede olduğu gibi ülkemizde de bu tür durumlarda tahsilatın hızlanması ve vergi sisteminden daha az haberdar kişilerin vergi ödevlerini yüklenmemesi açısından verginin ödenmesi, sorumlu adı verilen kişilere bırakılmıştır.

Vergi hukuku alanında “sorumluluk” kavramı, kendisi mükellef olmadığı halde, mükellefle olan ilişkisi nedeniyle vergilendirme ile ilgili maddi ve/veya şekli ödevlerin yerine getirilmesinden üçüncü kişileri de sorumlu tutmak için kullanılmaktadır. Vergi sorumlusu ile mükellef arasındaki temel fark, ödenen vergi mükellefin mal varlığından çıkarken sorumlu, gerçek mükelleften kesinti yapmak suretiyle ödemektedir.

 Bankadaki hesabına faiz ödenen bir kişinin gelirinden yapılacak tevkifat faiz gelirinden kesilmek suretiyle banka tarafından ödenirken, faiz gelirini beyanname ile bildiren mükellef vergiyi kendisi öder. Ancak vergi sorumluları her zaman ödedikleri vergileri mükelleften alamaz. Piyasa şartlarında ekonomik üniteler genellikle net olarak alacakları tutar için pazarlık yapmakta, sorumlu da yaptığı net ödemeyi brüte irca ederek vergiyi hesaplamaktadır. Ekonomi diliyle anlatmak gerekirse kesintinin kimin üzerinde kalacağı mal veya hizmetin talep esnekliğine bağlı olmaktadır.

Vergi sorumlusu, VUK’un 8’inci maddesinde “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır. Burada vergi sorumlusunun tanımı genel olarak yapılmış olup vergi sorumluluğu;

- Bazı hallerde, mükellef adına kesilen verginin vergi dairesine yatırılmasından sorumlu tutulmayı,

- Bazı hallerde asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine geçerek vergiyi kendi malvarlığından ödemek durumunu,

- Bazı hallerde ise vergileme ile ilgili ödevlerin doğru bir şekilde yerine getirilmesinden sorumlu tutulmayı, ifade etmektedir.

i. Vergi kesen durumundaki vergi sorumlusu

“Vergi kesen” durumundaki vergi sorumlusu, sadece teknik anlamda vergi sorumluluğunu üstlenmiştir. GVK’nin 94. ve KVK’nun 15. maddelerine göre bazı gerçek ve tüzel kişilerin, istihdam ettikleri kişilere ödedikleri ücretlerden veya başkalarına yaptıkları ödemelerden vergi kesintisi yapıp, alacaklı vergi dairesine ödemekten sorumlu tutulmalarında olduğu gibi ara ödeyici durumundadırlar.

Vergiyi doğuran olay, vergi kesen konumundaki vergi sorumlusunun kişiliğinde gerçekleşmez; vergi sorumlusu mükellefle girdiği ekonomik ilişkinin bir uzantısı olarak onun malvarlığından vergileri kesip vergi dairesine yatırır. Dolayısıyla, vergi sorumlusunun malvarlığında bir azalma olmaz; hatta verginin kesildiği ve vergi dairesine ödendiği zaman aralığında bunları kullanma imkanı söz konusu olur. Bu durumdaki vergi sorumlusunun sorumluluğu, başkasının vergisini kesip ödemekten dolayı sorumluluktur. Vergi dairesi ile olan ilişkisinde, sorumlu vergilerin kesilmesi ve yatırılması açısından borçlu durumundadır. Asıl mükellef ile arasındaki ilişkide ise, sorumlu, vergi dairesine ödemiş olduğu vergileri kesmemesi halinde, vergi borcu için mükellefe rücu edebilmektedir.

ii. Fer’i vergi borçlusu durumunda vergi sorumlusu

Başkasının vergisini kendi malvarlığından ödemekten sorumlu olan vergi sorumlusu, asıl mükellefle birlikte veya onun yerine geçerek vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda kalan kişiyi ifade etmektedir. Vergiyi doğuran olayla ilgisi olmadığı halde, asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine vergiyi kendi malvarlığından ödeyen vergi sorumlusuna “fer’i vergi borçlusu'’ da denilmektedir. Vergi hukukunda bu niteliklerde bir vergi sorumlusunun kullanılmasının amacı “vergi alacağını güvence altına almaktır”. Bu durumda, vergi dairesi asıl vergi borçlusu olan mükelleften vergiyi alamama ihtimaline karşı, bu verginin ödenmesinden üçüncü kişileri de sorumlu tutmaktadır. Örneğin VUK’un 10’uncu maddesine göre kanuni temsilcilerin sorumluluğu, VUK’un 12’nci maddesine göre mirasçıların sorumluluğu, KVK’nın 17’nci maddesine göre tasfiye memurlarının sorumluluğu, KVK’nın 20’nci maddesine göre işi devralanların sorumluluğu, AATUHK’nın 57’nci maddesine göre kefillerin sorumluluğu bu nitelikte bir sorumluluktur. 

iii. Mükellefin doğru beyanı ile ilgili vergi ödevi sorumluluğu

Başkasının şekli vergi ödevlerinin doğru yapılmasından sorumlu olan vergi sorumlusu, mükellefle ilgili bir işlem yapılması veya onun şekli ödevlerinin yerine getirilmesi sırasında vergi kanunları ve diğer kanunlarda belirlenen usul ve esaslara uygun hareket etmekten sorumlu tutulan kişileri ifade etmektedir. Bu konumdaki vergi sorumlusu, asıl mükellefin şekli vergi ödevlerinin doğru yapılması sorumluluğunu üstlenmiş olup, “vergi ödevlisi” niteliğini taşımaktadır. Vergi hukukunda bu niteliklerde bir vergi sorumlusunun kullanılmasının amacı “mükellefle ilgili şekli ödevlerin doğru ve eksiksiz yapılmasını sağlamaktır”.

Vergi ödevlisi niteliğini taşıyan vergi sorumluları iki grupta toplanabilir. Birincisi, mükellefin ödevlerinin tam ve eksiksiz olarak yerine getirildiğini kontrol etme ödevi verilenler. İkincisi, 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler.

Noter, banka ve diğer kurumlar 

Bazı hallerde, mükellef tarafından vergiye ilişkin ödevlerin eksiksiz, zamanında ve usule uygun olarak yerine getirilmesini sağlamak ve bu ödevlerini kanuna uygun olarak yerine getirmeyenleri tespit etmek amacıyla vergi borcuyla hiçbir ilişkisi olmayan kişi, kurum ve kuruluşlara mükellefin ödevlerinin tam ve eksiksiz olarak yerine getirildiğini kontrol etmeyi içeren tamamen biçimsel nitelikte bir sorumluluk yüklenmiştir. Örneğin, MTVK’nın 13’üncü maddesi, Damga Vergisi Kanunu’nun 27’nci maddesi ve Harçlar Kanunu’nun 128’inci maddesi gibi maddelerle noter, trafik, tapu, banka, belediye gibi kurumlara mükelleflerin vergi ödevlerinin tam ve doğru olduğunu kontrol etme ve herhangi bir eksiklik olması halinde işlem yapmama mecburiyeti getirilmiştir. İşlem yapanlara ise, mükellefin ödemesi gereken vergi borcuyla ilişki kurularak bir sorumluluk yüklenmiştir. Sorumluluklarını yerine getirmeyenler anılan maddelerde ön görülen cezalara muhatap olurlar.

SMMM - YMM ve bilgi verenlerin sorumlulukları

VUK’nın mükerrer 127’nci maddesi ve 3568 sayılı Kanun’un 8/A ve 12’nci maddeleri ile mükelleflerin kayıt ve işlemlerinin doğruluğunun teyidi konusunda yüklenen sorumluluk da bir tür doğru beyan için vergi ödevlisi olma sorumluluğudur. Müeyyideler de anılan maddelerde belirtilmiştir.

Aynı şekilde VUK’nun 148, 149 ve 150 inci maddelerinde düzenlenen bilgi verme yükümlülüğü şeklindeki sorumluluklar da mükellefler hakkında üçüncü kişilere bilgi sahibi oldukları olayları vergi dairesine bildirme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu sorumlulukların müeyyideleri VUK’nın 353’üncü ve mükerrer 355’nci maddelerinde özel usulsüzlük cezaları olarak düzenlenmiştir.

iv. Vergi sorumlularının vergi ve vergi cezalarında ödeme sorumluluğu ve rücu imkanları

Esas itibariyle vergilerin ödenmesinde sorumluluk vergi mükellefine aittir. Ancak, gecikme zammı ve cezalarda durum farklıdır. Durum tüzel kişi ve gerçek kişiyi temsil eden sorumlulara göre farklı farklı yasal düzenlemeler mevcuttur.

VUK’nun 10'ncu maddesine göre, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıf ve cemaatlerin kanuni temsilcileri ile tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenlerin vergi sorumluluğunu yasaya uygun şekilde yerine getirmemeleri halinde mükelleflerin ve sorumluların varlığından kısmen veya tamamen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır.

Temsilciler, teşekkülü idare edenler ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Mal varlıklarından ödedikleri gecikme zamları ve cezalar için asıl mükellefe rücu etmeleri mümkün değildir. Mükelleflerin kendi rızaları ile bunları ödemeleri onların ihtiyarına kalır.

VUK’un 333’üncü maddesi ne göre, tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketlerden doğan vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki, yukarıda belirtilen 10.ncu madde hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.

VUK’un 359’uncu maddesinde yer alan vergi kaçakçılık fiillerinin işlenmesi halinde bu fiiller için kanunun 359 ve 360’ıncı maddelerinde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.

Bu özel düzenleme nedeniyle tüzel kişilik adına kesilmiş cezayı ödeyen temsilci asıl mükellefe rücu edebilir. Ancak gecikme zammı ve faizler için rücu imkanı yoktur. Tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler cezalar için mükellefe rücu edemezler kanısındayız.

Gerçek kişilerde sorumluluk esas itibariyle ölüm, küçük veya kısıtlı olma halinde söz konusu olur. Küçük ve kısıtlılar için vergileri ve cezaları ödeyen sorumlu temsilci vergi aslı için mükellefe rücu edebilir; cezalar doğrudan kanuni temsilci adına kesilir. Fer’i alacaklar için rücu imkanı yoktur.

Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mensup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölenin vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar. Bilindiği gibi ölüm halinde vergi cezaları düşer. Gecikme zamları ve faizleri ceza niteliğinde değildir.