Yenileme fonu, Vergi Usul Kanunu'nun 328/4. maddesinde düzenlenmiş bir vergi erteleme müessesidir. Bu konuyu daha önce irdelemiştim. Ancak çok sayıda benzer soru gelince ben de tekrar değerlendireyim istedim.

Ticari işletmelerce iktisadi kıymetlerin yenileme amacı ile satılması sonucu oluşan kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta ve yenileme fonu adı altında en fazla üç yıl süre ile tutulabilir. Bu üç yıllık süre içerisinde yenileme amacı ile kullanılmamış söz konusu kâr, üçüncü yılın matrahına eklenerek vergiye tabi tutulur. Görüldüğü gibi “yenileme fonu” müessesesi işletmelere bir yandan iktisadi kıymetlerini daha kolay yenileme olanağı sunarken, bir yandan da vergi erteleme müessesesi olarak işlev görmektedir.

Yenileme fonunun ayrılabilmesi veya oluşturulabilmesi için, iktisadi kıymet satış kârı ile satılan kıymeti yenileme iradesinin ortaya konulmuş olması gerekir. Dönem sonundan önce açıklanması gereken bu iradenin, yetkili organ kararı şeklinde olması gerekir. Örneğin anonim şirketlerde yönetim kurulunun bu konuda bir karar almış olması yeterlidir. Yenileme amacının saiki önemli değildir.

Satış kârının yenileme fonuna alınabilmesi için satılanın amortismana tabi bir iktisadi kıymet olması gerekir. Bu nedenle, örneğin iştirak hissesi satış kazancı yenileme fonuna alınamaz (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 8.3.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-919 sayılı Özelgesi).

Yenileme fonu'na alınan iktisadi kıymet satış kârı, vergisiz olarak bu fonda üç yıl boyunca tutulabilir. Bu fon, yeni bir iktisadi kıymet alınması halinde alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsubu suretiyle kapatılır. Üçüncü yılın sonunda mahsup suretiyle kapatılamayan bir tutar kalmışsa veya yeni bir iktisadi kıymet alınmayarak hiç kullanılmamışsa, fonda yer alan tutar, üçüncü yılın vergi matrahına eklenerek vergilendirilir. Üç yıllık süre sonunda yeni bir iktisadi kıymet alınmamış olunmasının her hangi bir yaptırımı yoktur. Ancak bu kârın –fonda bulunan tutarın- vergilendirilmeden sermayeye eklenmesi veya kâr olarak dağıtımı söz konusu olamaz (Aynı yönde; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 11395140-105-66620 sayı ve 25.5.2016 tarihli Özelgesi).

İktisadi kıymetin dövizle satılması ve satış kazancının döviz cinsinden muhafaza edilmesi halinde, üç yıl boyunca doğacak kur farkı gelirinin akıbeti, tartışmalıdır. Bize göre bu gelirin de yenileme fonu'na eklenmesi mümkündür. Ancak Maliye yönetimi aksi görüştedir. İdari anlayışa göre söz konusu kur farklarının doğrudan ilgili yıl kazancına eklenmesi gerekmektedir.

Burada iktisadi kıymetin yenilenmesi söz konusu olduğundan satın alınan iktisadi kıymetin, satılanla aynı cinsten veya nev’iden olması zorunludur. Örneğin matbaa makinesi satılıp yerine ambalaj makinesi alınması için yenileme fonu oluşturulamaz. Ancak satılanla alınanın bire bir aynılığı da aranmaz. Örneğin 9 kişilik minibüs satılarak 16 kişilik bir minibüs alınmasında, yasal amaç gerçekleşir, ancak minibüs yerine makam aracı alınması amaca aykırıdır.

Ancak idari anlayış, “iktisadi kıymetin yenilenmesi” koşulunu, aynı işe devam edilecek şekilde yenileme olarak anlamaktadır. Örneğin bir özelgede, şehirlerarası yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan otobüsün satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılacak olan yenileme fonunun, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan minibüs alımında kullanılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 95462982-105 [VUK.ÖZLG-15-29]-6 sayı ve 13.1.2016 tarihli Özelgesi). Benzer bir özelgede de “kara taşımacılığında kullanılacak akaryakıt tankerlerinin satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun akaryakıt taşımacılığında kullanılacak olan deniz tankerlerinin alımında kullanılmasının mümkün olmadığı vurgulanmıştır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 67854564-1741-447 sayı ve 15.9.2015 tarihli Özelgesi)

Yasa, satılanın yerine yeni bir kıymet alınmasından söz etmişse de, buradaki “yeni” kelimesi, kullanılmamış değeri kastetmemektedir.

Yasa yenileme fonunun “pasifte geçici bir hesapta” tutulmasından söz ettiğinden, bu fonun sadece bilanço usulüne göre defter tutanlarca ayrılabileceği kabul edilmektedir.

Yenileme fonu ile ilgili bir diğer tartışmalı konu da, “üç yıl”lık sürenin nasıl hesaplanacağı konusundadır. Bu konuda Maliye yönetimi satışın yapıldığı ve dolayısıyla yenileme fonunun oluşturulduğu yılı birinci yıl olarak kabul etmektedir. Buna karşılık yargı kararları, satış yapılarak yenileme fonunun oluşturulduğu yılı izleyen yılı birinci yıl olarak kabul etmektedir. Bize göre, yargı anlayışı yasanın lafzı ile daha uyumludur.