Vergi güvenlik önlemleri, esas olarak beyan esasını desteklemek üzere; otokontrolü, verginin aşındırılmasını veya geciktirilmesini önlemeyi amaçlayan müesseselerdir. Amacı vergileme veya mükerrer vergileme değildir.

Bizim vergi sistemimizde bugüne kadar uygulanmış belki de en bilinen vergi güvenlik önlemi, uzun süre uygulanmış ancak şu anda yürürlükte olmayan hayat standardı esasıdır. Hayat standardı esası, kişinin hayat tarzına ve varlığına bakarak, elde etmesi beklenen asgari gelir tutarını tespit etmeyi ve bu tutarı vergilemeyi esas almıştı. Uygulama belki ilk zamanlarında böyle oldu ama zamanla bu niteliğini kaybetti. Asgari geliri, bir temel gösterge ve çeşitli kriterlere göre belirlenen birden fazla ek tutarlar toplamı olarak varsayan bu sistem, özellikle de temel göstergenin zamanla büyük bir tutara ulaşması, ek göstergelerin de nispeten küçülmesi sonucu, kaldırıldığı tarih itibariyle vergi güvenlik önlemi olmaktan çıkmış, tam anlamıyla minimum vergileme halini almıştı. Vergi toplamanın kolay yoluydu. Kabul edilemez hale gelince de kaldırıldı.

Şu anda vergi sistemimizde çeşitli vergi güvenlik önlemleri var. Hayat standardı esasının yerleştirdiği geleneğin de etkisi var mıdır bilmiyorum ama mevcut vergi güvenlik önlemleri de ne yazık ki vergi güvenlik önleminden çok minimum vergi, hatta zaman zaman ek vergi müessesesi haline dönüşebiliyor.

Aşağıda mevcut güvenlik önlemlerinden bir kaçına bu yönüyle bakmaya çalıştım.

Emsal kira bedeli

Gelir Vergisi Kanunu'nun 73. maddesi, kiraya verilen taşınmazların kira bedellerinin, emsal kira bedelinden düşük olamayacağını öngörüyor. Düzenleme emsal kira bedelini de taşınmazın vergi değerinin yüzde 5'i olarak tanımlamış.

Bu düzenleme gereği uzun yıllar, kiraya verilen taşınmazların gerçek kira bedeli araştırılmadan, emsal kira bedeli üzerinden tarhiyatlar yapıldı. Yani asgari vergi olarak düşünüldü ve uygulanmak istendi. Yargıya taşınan tarhiyatlar, düzenlemenin bir vergi güvenlik önlemi olduğu, gerçek kira bedeli araştırılmadan emsal kira bedeli üzerinden gelir vergisi istenemeyeceği gerekçeleriyle kaldırıldı. Sonunda Maliye Bakanlığı 1999 yılında yayımladığı bir iç genelgeyle, emsal kira bedeli esasının asgari vergileme öngörmediği, bir vergi güvenlik önlemi olduğu, gerçek kira bedelinin gelir sahibi tarafından ispat ve tevsik edilmesi halinde, kira bedeli emsal kira bedelinden düşük de olsa bu bedel üzerinden tarhiyat yapılmayacağını belirterek uygulamayı yasaya uygun hale getirdi.

Zaman zaman yayımlanan genelgeye aykırı yorum ve uygulamalar da görülmekle birlikte, genelgenin yayımı sonrasında kira gelirlerinin vergilemesinde emsal kira bedeli uygulaması sorunsuz hale geldi.

Emsal kira bedeli uygulaması zamanla vergi güvenlik önlemi niteliğiyle uygulanır hale geldi. Ancak benzer vergi güvenlik önlemleri ne yazık ki aynı şekilde uygulanmıyor.

Bedelsiz teslimlerde emsal üzerinden KDV hesaplanması

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinde, yukarıda özetlediğim Gelir Vergisi Kanunu'nun 73. maddesinde yer alan düzenlemeye özünde çok benzeyen bir hüküm var.
Bu maddeye göre, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün haklı bir nedenle açıklanamadığı hallerde matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretin esas alınması gerekiyor. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamıyor.

Maddenin gerekçesinden, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedel göstererek muvazaalı yollarla, matrahı, dolayısıyla vergi miktarını azaltmaya yönelik davranışların önlenmesinin amaçlandığı anlaşılıyor. Tam bir güvenlik önlemi düzenlemesi yani.

Maddenin uygulaması vergi güvenlik önlemi uygulaması gibi değil. Tam bir minimum vergileme uygulaması. Bedel emsal bedelden düşükse, maddede yer alan "düşüklüğün haklı bir nedenle açıklanamadığı" durumlarda emsal bedelin uygulanacağı hükmüne de bakılmaksızın, emsal bedelden tarhiyatlar yapılıyor. Düzenleme vergi güvenlik önlemi, uygulama minimum vergileme özetle. Geçmişteki emsal kira bedeli uygulamasının aynısı bu konuda tekrar yaşanıyor bir bakıma.

Bu konuda çok örnek var ama beni en rahatsız edeni de yurt dışında yerleşik grup şirketlerinden alınan faizsiz krediler için yapılan uygulama. Başka hiçbir şeye bakmaksızın, emsal faiz üzerinden katma değer vergisi hesaplanmak isteniyor. Sonuçta bazı kurumlarda vergi güvenlik önlemi minimum vergi haline dönüşüyor, bazı kurumlarda fazladan ödenen bir vergi de çıkmıyor. Çünkü sorumlu sıfatıyla ödenen vergi hesaplanan vergiden mahsup ediliyor. Sonuç ne olursa olsun, uygulamayla bir bakıma yurt dışına döviz gönder, hem de ödediğin tutarı gider kaydet deniyor. Katma değer vergisi alınmak istenirken kurumlar vergisi matrahı da aşınmış oluyor, döviz çıkışı da ayrı.

Bu söylediklerim yanlış anlaşılmasın. Düzenlemenin güvenlik önlemi düzenlemesi gibi uygulanmasını istiyor değilim. Maddenin tamamen kaldırılması gerektiği düşüncesindeyim. Teslim veya hizmetin bedeli neyse, matrah o olmalı. Bedeli düşük gösteren veya açıktan satış yapanlarla, yani vergi kaçıranlarla da sonuna kadar mücadele edilmeli.

Kontrol edilen yabancı kurum kazancı

Kurumlar Vergisi Kanunu'nda; faiz, temettü ve gayri maddi hak bedelleri gibi bazı pasif gelirlerin vergi cenneti niteliğindeki ülkelerde kurulmuş olan şirketlerde tutularak vergi ertelemesi olanağı yaratılmasını engellemek üzere, kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesi yer alıyor.
Bu amaçla yapılan düzenlemede, kontrol edilen yurt dışında kurulu iştirakin elde ettiği kâr, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren dönem itibariyle Türkiye'de elde edilmiş sayılıyor. Oysa kontrol edilen yabancı kurum kapsamında olmayan bir iştirakten elde edilen gelir kâr dağıtımına bağlı olarak en erken, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen bir dönemde vergileniyor.

Örnek vermek gerekirse, yurt dışındaki iştirakin 2016 yılı kârı, Türkiye'deki ortak kurum tarafından; iştirak kontrol edilen yabancı kurum sayılıyorsa 2016 yılında, kontrol edilen yabancı kurum niteliğinde değilse, en erken (bu yıl dağıtılabileceği için) 2017 yılında elde edilmiş sayılıyor.

Sonuçta, vergi güvenlik önlemi niteliğindeki düzenleme, bu niteliğinden uzaklaşıyor ve ceza düzenlemesine dönüşüyor. Düzenleme, vergi ertelemesini önlemeye çalışıyor ama daha da öteye geçip erken vergileme yapıyor. Cezalandırıyor yani.

Müesseseyi olması gerektiği gibi yani güvenlik önlemi olarak dizayn etmek istersek, yapılabilecek iki alternatif düzenleme var. Birincisi yurt dışı iştirakin hesap dönemi itibariyle doğan kazancını Türkiye'deki ortağın izleyen yıl kazancı olarak tanımlamak. İkinci alternatif ortağın beyanname verme süresi içinde yurt dışı iştirakin kârını dağıtması durumunda, kontrol edilen yabancı kurum kazancı düzenlemesini uygulamamak. 
(Devam edecek)