Son dönemde yapılan ikincil düzenlemelerin birçoğu “yetki aşımı” iddiasıyla yargıya intikal ettiriliyor. Yargı ise, kanunlarda ilgili idarelere tanınan yetkinin sınırlarının aşılıp aşılmadığına bakıyor, mükelleflere kanunda yer almayan bir yükümlülük yükleyen ya da kanunda olmayan yeni bir düzenleme getiren ikincil mevzuatın (bu genellikle Genel Tebliğ oluyor) önce yürütmesini durduruyor, sonrasında ise iptaline karar veriyor. Artık bu tür kararlara sıkça rastlamaya başladık. Hemen belirtelim, hepsi birbirinden değerli, ders niteliğinde, önemli sonuçları olan kararlar.

Bu kararlardan birisi de, Kur Korumalı Mevduat (KKM) hesabı kazançlarına ilişkin kurumlar vergisi istisnasının hesaplanma yöntemiyle ilgili (KVK. Mad. Geçici 14).

Danıştay, konu ile ilgili olarak çıkarılan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin ilgili bölümünün önce YÜRÜTMESİNİN DURDURULMASINA (YD), daha sonra ise İPTALİNE karar verdi!

Konu tam olarak ne ile ilgili?

Yabancı paraların Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürülmesinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna düzenlemesi KVK’nın geçici 14. Maddesinde yer alıyor. Bu istisnanın usul ve esasları ise, Maliye tarafından 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile belirlenmiş bulunuyor (11.02.2022 tarihli ve 31747 sayılı Resmi Gazete).

Söz konusu düzenlemede birden fazla istisna yer alıyor.

Danıştay’ın Maliye’yi şoke eden YD ve sonrasında verdiği iptal kararı, geçici 14. Maddenin 1. Fıkrasında yer alan “yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisnanın hesaplanma yöntemi” ile ilgili!

Yasal düzenleme nasıl?

Geçici 14/1. Maddeye göre, TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden TL’ye çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31 Aralık 2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine (17 Şubat 2022) kadar TL’ye çevirmeleri ve bu suretle elde edilen TL varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli TL mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda,

1) Bu kapsamdaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1 Ekim 2021 ila 31 Aralık 2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,

2) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine (17 Şubat 2022) kadar Türk Lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar (Merkez Bankası’nca yapılan destek ödemeleri)

kurumlar vergisinden istisna bulunuyor.

Maliye’ye göre istisna tutarının nasıl hesaplanması gerekiyor?

Maliye, 19 No.lu Tebliğin “40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümünde, istisna tutarının nasıl hesaplanacağını ayrıntılı olarak açıklamış bulunuyor.

Söz konusu Tebliğde; 31 Aralık 2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların, geçici 14. madde ve 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmünde öngörülen süre ve şekilde Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarına dönüştüren kurumlar vergisi mükelleflerinin, söz konusu yabancı paralarının dördüncü geçici vergilendirme (1 Ekim 2021-31 Aralık 2021) dönemine ilişkin dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olduğu, mükelleflerin gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançlarını muhtelif usullere göre belirleyebildikleri, ancak, istisnaya konu edilecek kur farkı gelirinin tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının (FİFO) esas alınması gerektiği, 31 Aralık 2021 tarihli bilançonun "Bankalar Hesabında" yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde KVK’nın geçici 14. maddesi ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ilgili mevzuatı çerçevesinde dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesaplarının istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacağı, istisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesapları birlikte dikkate alınacağından, bu hesaplar arasında yapılan aktarma işlemlerinin giriş çıkış olarak değerlendirilemeyeceği net bir şekilde belirtiliyor.

İstisna hesaplama yöntemi tartışmalara neden olmuştu!

Maliye’nin istisna tutarını hesaplama yöntemi kamuoyunda büyük tartışmalara ve itirazlara neden oldu. Çünkü, bu hesaplama yöntemi, yararlanılacak istisna tutarının olması gerekenden daha az hesaplanmasına neden oluyordu. Bu yönteme göre istisna tutarını düşük hesaplayan mükelleflerin büyük bir kısmı 2021 hesap dönemi kurumlar vergisi beyanlarını ihtirazî kayıtla verip, dava açtı.

Hesaplama yönteminden olumsuz etkilenen bir mükellef dava açtı!

Maliye’nin 19 No.lu Tebliğde açıkladığı hesaplama yöntemine göre hesaplama yapan ancak istisna tutarını olması gerekenden daha düşük hesaplayan bir mükellef YD talepli iptal davası açtı.

Danıştay Tebliğin hesaplama yöntemine ilişkin kısmının yürütmesini durdurdu!

Evet, Danıştay, açılan bu dava sonucunda, 19 No.lu Tebliğin istisna tutarını hesaplama yöntemiyle ilgili açıklamaların yer aldığı “40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümünün, “KVK’nın geçici 14. maddesinde, istisna edilecek tutarların hesaplanmasında hangi yöntemin uygulanacağı veya istisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesaplarının birlikte dikkate alınıp alınmayacağı konusunda bir belirlemenin yapılmadığı, ayrıca maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirlenebileceğine dair davalı idareye bir yetki de verilmediği dikkate alındığında, Kanunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bir yetki verilmemesine rağmen istisna uygulamasına ilişkin olarak çeşitli usul ve esasların belirlendiği anlaşılan dava konusu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No.lu Tebliğin "40.3.1.1. Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına İlişkin İstisna” bölümünde hukuka uygunluk bulunmadığı ve uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğmasına yol açabileceği” gerekçesiyle yürütmesini durdurdu (Danıştay 4. Dairesi’nin 28.11.2022 tarihli ve E.2022/5130 sayılı Kararı).

Maliye karara itiraz etti?

Maliye, konuyu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK)’na taşıyarak itiraz etti.

Danıştay VDDK, Maliye’nin itirazını reddetti!  

Danıştay VDDK, YD kararında yer alan gerekçeleri dikkate alarak, Maliye’nin itirazını reddetti (Danıştay VDDK’nın 25.01.2023 tarihli ve İtiraz No: 2023/01 sayılı Kararı).

Bu arada Danıştay’da ilginç bir değişiklik oldu!

Bu arada Danıştay’da dikkat çeken ciddi bir gelişme oldu: YD ret kararını veren Danıştay 4. Dairesi’nin görev alanı değiştirilerek, idari dava dairesi olarak görevlendirildi;  gelir, kurumlar ve KDV’ye ilişkin Cumhurbaşkanı Kararları ve düzenleyici diğer işlemlere karşı açılan iptal davalarına ilk derece olarak Danıştay 3. Dairesi’nin bakmasına karar verildi (20.07.2023 tarihli ve 32254 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Danıştay Başkanlık Kurulu’nun 19.07.2023 tarihli ve 2023/32 ve 2023/33 sayılı Kararları).

Yani, söz konusu dava ile ilgili dosya Danıştay 3. Dairesi’ne aktarıldı!

Danıştay 3. Dairesi Tebliğin hesaplama yöntemiyle ilgili kısmını iptal etti!

Danıştay 3. Dairesi, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No.lu Tebliğin ”40.3.1.1Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına ilişkin İstisna" başlıklı bölümünü iptal etti (Danıştay 3. Dairesi’nin 29.11.2023 tarihli ve E.2023/3106, K.2023/4982 sayılı Kararı).

Söz konusu Karar’da yer alan iptal gerekçesi şu şekilde:

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 14. maddesinde, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 01/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğunun belirtildiği ancak istisna edilecek tutarların hesaplanmasında hangi yöntemin uygulanacağı konusunda veya istisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesaplarının birlikte dikkate alınıp alınmayacağı konusunda bir belirlemenin yapılmadığı ayrıca maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca belirlenebileceğine dair davalı idareye bir yetki de verilmediği dikkate alındığında, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan tebliğ ile istisna uygulamasına ilişkin bazı usul ve esasların belirlenmesinde ve mükelleflere bu konuda bir yükümlülük getirilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle, Kanunda Hazine ve Maliye Bakanlığı'na bir yetki verilmemesine rağmen istisna uygulamasına ilişkin olarak çeşitli usul ve esasların belirlendiği anlaşılan dava konusu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No.lu Tebliğin ”40.3.1.1Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına ilişkin İstisna" başlıklı alt bölümünde hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşıldığından, söz konusu bölümün iptali gerekmektedir.”

Karar oybirliği mi yoksa oyçokluğu ile mi alındı?

Danıştay 3. Dairesi söz konusu kararı oybirliği ile aldı.

İptal kararı kesin mi?

Hayır, kesin değil. Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bu karara karşı Danıştay VDDK nezdinde temyiz yolu açık.

Maliye, isterse bu kararın kendisine tebliğ tarihini izleyen 30 gün içinde temyiz yoluna başvurabilir.

Danıştay VDDK’dan ters bir karar çıkabilir mi?

Yukarıda da ifade edildiği üzere, Maliye, bu dava ile ilgili olarak Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen YD kararına itiraz etmiş, Danıştay VDDK da, YD kararında yer alan gerekçelerle Maliye’nin itirazını reddetmişti!

Danıştay 3. Dairesi söz konusu YD kararında yer alan gerekçelerle anılan Tebliğin ilgili bölümünü iptal etti. Bu defa, konu tekrar temyiz talebiyle Danıştay VDDK’ya gidecek. Sizce Danıştay VDDK daha önce verdiği kararı değiştirir mi?

Danıştay VDDK’nın daha önce verdiği kararı değiştirmesi beklenmiyor.

Sonuç olarak;

Hemen herkes bu konuda bir iptal kararı bekliyordu. Sonuçta öyle de oldu, Danıştay 3. Dairesi beklenen iptal kararını verdi. İptal kararındaki ana gerekçe; KVK’nın geçici 14. maddesinde ve madde hükmünün dayanağı olan 7352 sayılı Kanunda, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na istisna uygulamasının usul ve esaslarının belirlenmesine yönelik verilmiş bir yetkinin bulunmaması ve normlar hiyerarşisine göre, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içeremeyeceği, alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı şeklinde!

Gerçekten de, iptal kararının gerekçesi tam bir ders niteliğinde!