Kasa hesabında görülen şişkinlikler vergi incelemelerinde ilk dikkat çeken hususlardan biri. Genel olarak işletmelerin ihtiyacından fazla nakit bulundurmasının ticari teamüllere aykırı olduğundan bahisle bu hesaptaki tutarların bir bölümünün fiktif (gerçekte var olmayan) tutarlar olduğu kabul ediliyor. Gerçekte de işletmelerin günlük ihtiyacı olarak kasalarında tutabileceği nakit miktarı günümüzde düşük seviyelere inmiştir.

Kasa hesabında görülen yüksek tutarların aslında işletme kasasında olmadığı ve ortaklar tarafından bedelsiz (faizsiz) olarak kullanıldığı yorumundan hareketle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması hükümlerine göre cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır. Buna göre kurumların, kasa hesabında gerçekte bulunmayan tutarlar üzerinden emsallere uygunluk ilkesine göre hesaplanan bir faiz kazancının bulunduğu ve bu kazancın ortaklara dağıtıldığı değerlendirilerek işlem tesis edilmektedir. Söz konusu işlemler hem kurumlar vergisi, hem katma değer vergisi, hem de gelir vergisi(stopaj) yönünden sonuç doğurmaktadır.

Konuya ilişkin yüksek yargı kararlarına bakıldığında idarenin bu yorumunun mahkemeler indinde genel olarak hukuka uygun olduğunun teyit edildiği görülüyor. Yani incelemede “adatlandırma” da denilen bu işlemden bir tarhiyat yapılırsa mükelleflerin bunu ödemekten başka çaresi yok gibi duruyor. Aynı husus ortaklardan alacaklar hesabında yazılı tutarlar için de geçerli. Buna göre kimi mükellefler vergi incelemelerinde doğabilecek bu riskin önüne geçebilmek için kendilerinden adatlandırma yapabilmekteler.

Hem kasa hem de ortaklardan alacaklar hesabında izlenen tutarların düzeltilmesi için “af kanunlarında” hükümler bulunuyor. Söz konusu hükümler son “af kanunu” olan 7440 sayılı Kanun’da da mevcuttu. Mükellefler düzelttikleri tutar üzerinden cüzi bir vergi ödeyerek kayıtlarında göründüğü halde işletmelerinde var olmayan tutarları yasal defter kayıtlarından tenzil ettiler. Yapılan düzeltme işlemi 31.12.2022 tarihli bilançolara aitti. 7440 sayılı Kanun 2023’ün Mart ayında yürürlüğe girdi. Fiktif kayıtların düzeltilmesine dair beyanlar ise sonradan verilmeye başlandı. Dolayısıyla düzeltme kayıtları da doğal olarak hesap dönemi ortasında oluşturuldu. Peki kasa/ortaklardan alacaklar hesaplarını düzelten mükelleflerin düzeltme işleminden sonra 2023 yılında da yasal defterlerinde söz konusu hesaplara fiktif kayıtlar yapıldıysa ne olacak? 2023 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin hazırlandığı bugünlerde söz konusu hususa dikkat edilmesi gerekiyor.

Bilindiği üzere adatlandırma işlemlerinde hesaplara giriş/çıkış tarih ve tutarları faizin doğru hesaplanması için önem arz eder. Zira adat faizleri, yıl içindeki giriş çıkış tarihleri arasındaki dönemsel hesap bakiyelerinden kasada bulunması normal ve mutat kabul edilen tutar düşüldükten sonra ulaşılacak tutar üzerinden hesaplanır. 31.12.2022 tarihli bilançosundaki fiktif tutarlar için 7440 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanmış bir mükellefin, 2023 yılında adat faizi hesaplarken doğrudan kayıtlara göre hareket etmesi yanlış sonuç doğurur. Zira mükellefin kendi beyanına göre 31.12.2022 tarihli bilançosu ve dolayısıyla 2023 yevmiye defterinin açılış maddesi kayıtları gerçeği yansıtmamaktadır. Şu halde yapılması gereken işlem, açılış maddesinde düzeltme yapılan hesaplarda yer alan bakiyelerin düzeltilen tutarlara göre azaltılması ve hesaplamaların bu şekilde sürdürülmesidir. 01.01.2023 tarihinden düzeltme kaydının yapıldığı tarihe kadar söz konusu hesaplara borç ve alacak kaydedilen tutarlar dikkate alınarak hesaplama yapıldığında, düzeltmenin yapıldığı tarihte üzerinden adat faizi hesaplaması yapılması gereken tutar ile defterde yazılı bakiye denkleşecektir.

Basit bir örnekle konuyu açıklayalım:

Mükellefin 31.12.2022 tarihli bilançosunda 100 Kasa hesabının bakiyesi 5.000.000,00 Türk Lirası olsun. Mükellef, 30.05.2023 tarihinde 7440 sayılı Kanun’un ilgili hükümlerinden yararlanarak söz konusu hesapta yer alan tutarın 4.900.000,00 Türk Lirası kadarlık bölümünün işletmede fiilen bulunmadığını yani fiili kasa mevcudunun 100.000,00 Türk lirası olduğunu beyan etmiş olsun. Söz konusu beyana dair düzeltme kaydı da aynı tarihte yapılmış olsun. Mükellefin yasal defter kayıtlarında 100 Kasa hesabına giren çıkan tutarlara göre söz konusu hesabın bakiyesi aşağıdaki gibi olsun:

Açılış:  5.000.000,00 Türk Lirası

30.05.2023(düzeltme):  100.000,00 Türk Lirası

30.06.2023:  6.000.000,00 Türk Lirası

Kapanış: 6.000.000,00 Türk Lirası

Salt kayıtlara göre hareket edildiğinde dönemler itibarıyla adat faizi hesaplanırken dikkate alınacak hesap bakiyeleri şöyle olacaktır.

01.01.2023 ila 30.05.2023 arası için 5.000.000,00 Türk Lirası

30.05.2023 ila 30.06.2023 arası için 100.000,00 Türk Lirası

30.06.2023 ila 31.12.2023 arası için 6.000.000,00 Türk Lirası

Ancak bu hesaplama olayın gerçek mahiyetine aykırıdır. Zira mükellefin beyanıyla sabit olduğu üzere 01.01.2023 itibarıyla olması gereken hesap bakiyesi 100.000,00 Türk Lirasıdır. Buna göre dönemler itibarıyla adat faizi hesaplanırken dikkate alınacak hesap bakiyeleri şöyle olmalıdır:

01.01.2023 ila 30.06.2023 için 100.000,00 Türk lirası

30.06.2023 ila 31.12.2023 için 6.000.000,00 Türk lirası

Görüldüğü üzere salt 2023 kayıtlarından hareketle adatlandırma yapıldığında 01.01.2023 ila 30.05.2023 arası dönemde adat faizi hesaplamasında dikkate alınacak tutar 4.900.000,00 Türk Lirası fazla olarak belirlenmiş olacaktır. Bu durum da mükellef aleyhine sonuç yaratacaktır. Şunu da belirtmek gerekir ki muhasebe hesaplarında fiktif tutarların birikmesine mümkün olduğunca izin verilmemelidir. Zira bu durum, olası vergi incelemesinde cezalı tarhiyatla karşılaşmamak için mükelleflerce adatlandırma yapılmış olsa dahi, muhasebeyle ilgili vergisel ödevlerin yerine getirilmesinde gerekli özen ve iyi niyetin gösterilmediğinin işaretidir.