Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık müessesesi, iştirak halinde işlenenler de dahil mükellefler (veya vergi sorumluları) hakkında vergi ziyaı cezası kesilmesini, kaçakçılık suçlarının kovuşturulmasını, bu suçları işleyenler hakkında cezaya hükmolunmasını önleyen bir vergi ceza hukuku müessesesidir. Müessesenin amacı, vergi uyuşmazlıklarının baştan ortadan kaldırılması veya barışçıl çözüm yolları içerisinde giderilmesini sağlamak olduğu kadar vergi idaresinin ıttılaı dışında kalan hadiseleri öncelikle öğrenmesini ve hazinenin kaybının giderilmesini de sağlamaktır.  

Anılan maddeye göre; “beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez”. Ancak bu hükmün uygulanması bazı koşullara bağlı kılınmıştır. Bu koşullar kısaca şunlardır.

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması,

2. Haber verme dilekçesinin mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel verilmiş olması,

3. Hiç verilmemiş veya eksik yahut yanlış verilmiş vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten itibaren, 15 gün içinde verilmesi veya tamamlanması yahut düzeltilmesi,

4. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.

Günümüzde geniş bir uygulama alanı bulan pişmanlık müessesesinin cezayı kaldırma işlevinden yararlanmak, sadece beyana dayalı vergilerde mümkündür. Bu nedenle emlâk vergisi, motorlu taşıtlar vergisi gibi vergilerde uygulanma olanağı yoktur. Öte yandan pişmanlığın cezayı kaldırma işlevi sadece vergi ziyaı cezası ile hürriyeti bağlayıcı cezalar için söz konusudur. Kanunda açıklık olmamakla birlikte usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için geçerli olmadığı kabul edilmektedir.

En son tümüyle 2008 yılında yeniden düzenlenen maddede bu güne kadar yapılan tek değişiklik, yukarıda 2 no’lu koşul olarak belirttiğimiz koşulu karşılayan bentte 7338 sayılı (14.10.2021) Kanunla yapılmıştır. Bu değişiklikten önce her hangi bir vergi incelemesine başlanılmasından sonra, bütün konuların vergi idaresinin ıttılaına girdiği görüşü ile pişmanlık talepleri kabul edilmemekteydi. Ancak bu görüşün haklılığının tartışılırlığı ve yarattığı haksız sonuçlar nazara alınarak, 7338 sayılı Kanunla “haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı” şeklinde ibare değişikliği yapılmıştır. Bu değişiklik sonucunda vergi incelemesine alınan mükelleflerin sadece vergi incelemesine alındığı vergi türünde incelemeye başlanılmasından sonra pişmanlık talebinde bulunamayacakları, inceleme kapsamı dışında kalan vergi türlerinde ise pişmanlık talebinde bulunabilecekleri kabul olunmuştur. Örnekle izah etmek istersek, 2022 vergilendirme dönemi kurumlar vergisi yönünden incelemeye alınan bir mükellef 2022 yılında bir faturayı kayda almadığını fark ederse kurumlar vergisi için pişmanlık talebinde bulunamayacak ancak bu faturadan kaynaklanan KDV için pişmanlıkla beyanda bulunabilecektir.

İncelemenin pişmanlık uygulamasına etkisi inceleme konusu vergi türü itibariyle açıklığa kavuşmuş olmakla birlikte kanundaki eksik -ancak idari yorumla giderilebilecek- bir başka sorun, dönem sorunu ortaya çıkmıştır. Sorunu incelemenin, “vergi türü itibariyle pişmanlık uygulamasına engel olmasının yanı sıra inceleme dönemi dışında da pişmanlığa engel olup olmadığı” şeklinde ortaya koyabiliriz. Yine örnekleyecek olursak sorunu, “2022 yılı için kurumlar vergisi yönünden incelemeye alınan bir mükellefin, 2021 veya 2023 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak kurumlar vergisi için pişmanlıkla beyanda bulunup bulunamayacağı” şeklinde açıklayabiliriz.

Bu soruna “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” hükümlerinden hareketle yaklaşarak bir çözüme ulaşmak mümkündür. Yönetmeliğin tam incelemeyi tanımlayan 3. maddesinde tam incelemenin “bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemi” için yapılabileceği, 6. maddesinde “Vergi incelemesinin, sadece inceleme görev yazısında belirtilen konu ve döneme ilişkin olarak yapılacağı, inceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan herhangi bir hususa ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunulamayacağı”, 11. maddesinde “incelemeye başlama bildiriminde inceleme dönemimin de belirtileceği”, 19. maddesinde “inceleme raporlarının her bir vergilendirme dönemi için ayrı ayrı düzenleneceği”, “eleştiri gerektiren bir hususun diğer vergisel işlemlerin düzeltilmesini de gerektirdiği durumlarda bu işlemlere ilişkin düzeltme önerilerine vergi inceleme raporlarında yer verileceği hükme bağlanmıştır.

Yönetmeliğin aktarılan düzenlemelerine göre incelemelerde dönem esası geçerlidir. Bu nedenle incelemenin incelenen dönemle ilgili sonuç doğurmasının asıl olması gerekir. İncelemelerin sonuç ve etkilerinin incelenen dönem dışına taşmaması asıldır. Burada ancak, verginin özelliği dolayısıyla ilgili vergi kanununda bir dönem sonuçlarının diğer dönem sonuçlarını etkilemesinin öngörüldüğü haller istisna olarak görülebilir. Örneğin bir dönem zararının izleyen dönemde dikkate alınması veya bir dönem devreden KDV’sinin izleyen dönem ödenecek KDV’sine etkisi gibi yasal düzene bağlı hallerde geçmiş yıl zararının azaltılması veya devreden KDV’nin azaltılması gibi durumlarda yazılan raporlar elbette ki, gelecek dönem vergi yükümlülüklerini etkileyecektir. Ancak bu gibi yasal dayanağa sahip istisnai haller dışında bir dönem incelemesinin diğer dönem üzerinde bir vergisel sonuç doğurması mümkün değildir.

Aktardığım düşüncelerle bir vergi türünde belli bir dönemi incelenmekte olan mükelleflerin, inceleme türü vergiye ilişkin olarak incelenenden farklı vergilendirme dönemleri için pişmanlıkla beyanda bulunabileceklerini düşünüyorum. Ancak uygulamada gördüğüm bu konuda vergi dairelerinin söz konusu pişmanlık taleplerini değerlendirmekte tereddüt ettiği veya beyanı kabul etse dahi sonradan ceza tarh ederek tebliğ yönüne gittiği şeklinde. Bu nedenle uygulama birliğini sağlamak adına bir görüş açıklaması yapılması, pek çok ihtilafı ortadan kaldıracak nitelikte olacaktır.