Kurumlar Vergisi Kanunu’nun örtülü sermaye faizi düzenlemesine ilişkin 12/7 maddesinin ilgili fıkrayı da aynen aktardıktan sonra irdelemesini yapmış, konuya ilişkin Genel Tebliğ düzenlemesinden ve Danıştay 9. Dairesi ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun aynı yöndeki görüşünden de bahsederek, fıkranın 1. cümlesinde “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı (veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar) sayılacağının emredici hüküm olarak düzenlendiğini ancak bu emredici hükme uymayan hesap ve vergilendirme işlemleri yapanların hesap ve vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesinin (bir başka deyişle faiz geliri elde eden kurumun bu faiz gelirini kâr payı olarak kabul edip iştirak kazançları istisnasından yararlandırılmasının) örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlandığı” şeklindeki görüşümü aktarmıştım. Düzeltmenin, fıkranın birinci cümlesinin değil, daha önce hatalı yapılmış vergilendirme işlemlerinin akıbetini düzenleyen ikinci cümlenin konusu olduğunu, bu nedenle birinci cümlede düzeltmeden doğal olarak hiç söz edilmediğini, çünkü borcun verildiği ilk geçici vergilendirme döneminde düzeltilecek bir vergilendirme işleminin olmadığını, bu nedenle düzeltme konusunda aranan “örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı”nın emredici 1. cümleye uyanlar için söz konusu olmadığını, uymayanlar için 2. cümle konusu düzeltme işleminin yapılması için söz konusu olduğunu da yazmıştım. Daha önceki yazılarımda, konuya ilişkin Yargı Kararlarına atıfla bu konuda içtihadın oluşmasıyla uygulamadaki yorum sıkıntısının ortadan kalktığını belirtmiştim.

Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 5.2.2025 günlü Kararı ile bu içtihadından dönmüş ve borç veren kurumun aldığı faizi ilk geçici vergilendirme döneminde de iştirak kazançları istisnasından yararlandırmasını, bir başka deyişle borç alan ve veren kurumların emredici 1. cümleye uymalarının da “örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı”na bağlı olduğuna hükmetmiştir. E.2024/774   K.2025/2 sayılı kararın gerekçesi aşağıdaki şekildedir.

“Kurul, işbu davada, dosyaya sunulan bilgi ve belgeler ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan örtülü sermaye bakımından düzeltme işlemlerine yönelik koşulları yeniden inceleyerek Kanun'un 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasının üçüncü cümlesinde yer alan "Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." şeklindeki şartın, hesap dönemi kapanmadan önce yapılacak düzeltme işlemleri bakımından da gerçekleşmesi gerektiği sonucuna ulaşmış ve bu yönden içtihat değişikliğine karar vermiştir.”

Her şeyden önce bu kararda “sonuca varılmış olunması” bir gerekçe değildir. Gerekçenin, kararın oluşumuna ilişkin “nasıl ve niçin” sorularına yanıt vermesi gerekir. Gerekçede, 3. cümlenin (koşulun), içerisinde düzeltme kavramı geçen ikinci cümlenin de ötesine geçerek, düzeltme müessesesi ile ilgisi olmayan 1. cümle ile niçin ve nasıl ilişkilendirildiği sorusunun cevabı yoktur. Öte yandan metnini geçen yazımda aktardığım fıkranın 2. cümlesinde “Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, (…) düzeltilir.” denildikten sonra 3. cümlede  “Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için (…) vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” denilerek kanun koyucu 3. cümlenin 2. cümleyle ilişkili olduğunu açıkça belirtmiştir. Kanunun lafzı bu derece açıkken, lafzın da ötesine geçilerek yapılan yorum ve içtihat değişikliği, bence gerekçelendirilmemiştir.  Öte yandan Kararda “şartın, hesap dönemi kapanmadan önce yapılacak düzeltme işlemleri bakımından da gerçekleşmesi” denilmekle birlikte hesap dönemi kapanmadan önce bir vergilendirme işleminin olmadığı hususu da gözden kaçmıştır.

Pek çok mükellefi ilgilendiren çok sayıdaki uyuşmazlıkta emsal olma niteliği yüksek kararlarda, gerekçe son derece önemlidir. Anayasa'nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı gerekçeli karar hakkı güvencesini de kapsamaktadır. (Anayasa Mahkemesi Abdullah Topçu Kararı, B. No: 2014/8868, 19/4/2017, § 75). Nitekim Anayasa'nın 141. maddesinin üçüncü fıkrasında "Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır." denilerek mahkemelere kararlarını gerekçeli yazma yükümlülüğü yüklenmiştir. Mahkemelerin davanın esas sorunlarını tümüyle inceledikleri gerekçeli karardan anlaşılmalıdır. Bu açıdan kısa akademik tahlilde, Kurulun bu son Kararının Kanunun lafzı karşısında yeterince gerekçelendirilemediği yahut önceki kararın içtihat değişikliğini gerektirecek derecede kusurlandırılmasının hiç yapılmadığı düşüncesindeyim. 

Nitekim Karar, oybirliği ile alınmış bir karar olmayıp, Kararın ekinde Sayın Kurulun önceki kararı doğrultusunda yazılmış önemli bir azlık oyu söz konusudur.

Öte yandan Yeni İçtihat, vergi mevzuatının yürütme adına yorum ve uygulamasını yapan, vergi gelirlerini tahsil yetkisine tekel olarak sahip Gelir İdaresinin yayınladığı Genel Tebliğ açıklamaları ve son dönem özelgeleri ile de çelişmiştir. Acaba bu tür Kararlar, idarenin yerine geçerek karar alma anlamında ele alınabilir mi?  Bir başka soru da hemen peşi sıra akla geliyor. Vergi Müfettişleri, Genel Tebliğ açıklamaları aksine yorumla rapor yazabilir mi? (Köşemin sınırlarını zorlayabilecek bu gibi soruların tartışmasının bir akademik çalışmaya konu edilebileceğini de düşünüyorum)

Akademik olarak katılma olanağı bulamadığım bu Kararın, içtihatları birleştirme kurulu kararları gibi bağlayıcı nitelikte olmadığı da dikkate alınırsa, Dava Dairelerince veya istinaf mahkemelerince ne derece benimseneceği hususu da şu an itibariyle açık değildir. Dava Dairlerinin önceki karar doğrultusunda kararlar vermeye devam edebilmesi veya Kurulun içtihadını tekrar değiştirmesi mümkündür.

Burada, yazımı uzatarak bir akademik makaleye dönüştürme amacım olmadığından, kısaca mükelleflere önerime geçeyim. Mükelleflere önerim, hem ileride cezalı tarhiyatlarla karşılaşma riskini bertaraf etmek hem de konunun yargı önünde tekrar tartışılmasını temin ederek haklarını sağlamak için ihtirazî kayıtla beyan yolunu tercih etmeleri ve konuyu yargıya taşımalarıdır.