Vergi Usul Kanunu’nun gecikme faizinin yasal dayanağını oluşturan 112. maddesine göre gecikme faizinin, ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyatlarda, verginin normal vadesinden tahakkuk tarihine kadar hesaplanması gerekmektedir.   Aynı esas pişmanlık zammı için de geçerlidir. Ancak bu hükmü hemen şekli olarak sahiplenmek, bazen haksız ve yanıltıcı sonuçlar verebilmektedir. Buradaki hükmün, özüne inilerek faiz kavramının içeriği ile birlikte yorumlanması gerekmektedir.

Faiz, bir başkasının (konumuz açısından hazinenin) parasının haksız olarak kullanılması dolayısıyla ödenen ve alacaklının parasına tasarruf edememesi dolayısıyla mahrum kaldığı ekonomik çıkarın karşılığı olarak ödenmektedir.

O halde faizin, alacaklının (hazinenin) parasına kavuşmuş sayılacağı tarihe kadar hesaplanması gerekmektedir. Bu, bazen gecikme faizinin veya pişmanlık zammının doğumuna yol açan verginin tahakkukundan önce gerçekleşebilmektedir. Örneğin bir şirketin 2023 yılında yasal olarak ayırma hakkına sahip olduğu bir karşılığı fazla ayırdığını, ancak izleyen yılda bu karşılığı matraha eklediğini düşünelim. Bir başka şirketin de 2023 yılında yenileme fonuna alacağı demirbaş satış kazancını fazla olarak fona aldığını, ancak bu fonu kullanmaması dolayısıyla üç yıllık süre sonunda vergi matrahına dahil ederek vergilendirdiğini düşünelim. Her iki şirketin 2023 yılındaki bu haksız işlemlerinin 2027 yılında tespit edildiğini ve haksız işlem tutarı kadar re’sen tarhiyat yapıldığını, re’sen tarh edilen vergilerin ise 2029 yılında tahakkuk ettiğini düşünelim.  Vergi her ne kadar 2029 yılında tahakkuk etti ise de, birinci örnekte hazine zararı izleyen yıl, ikinci örnekte ise üç yıl sonra kalkmıştır. Birinci örnekte bir yıllık, ikinci örnekte ise üç yıllık gecikme faizi hesaplanması gerekmektedir. Nitekim pek çok Danıştay Kararı da hazine zararının ortadan kalktığı tarihten itibaren gecikme faizinin hesaplanamayacağı yönündedir.

Konunun geçici vergi açısından da bu şekilde değerlendirilmesi gerekmektedir. Örneğin bir yılın son dönem geçici vergi beyannamesinde matrah farkı saptanması halinde re’sen tarh edilen vergi üzerinden hesaplanacak geçici verginin, bu verginin yıllık beyannameden mahsup edileceği tarihe kadar hesaplanması gerekmektedir. Zira bulunan fark; vergi, yıllık beyannameden mahsup edilmemek suretiyle zaten ödenmiş olmakta ve hazine zararı ortadan kalkmaktadır. Hazine bu suretle alacağına kavuşmuş olacaktır. Mükellefin söz konusu geçici vergi beyannamesini düzelterek örneğin iki yıl sonra pişmanlıkla beyanda bulunması halinde de pişmanlık zammının, pişmanlıkla beyan üzerine tahakkuk eden verginin tahakkuk tarihine (ki pek çok halde bu vergi zaten terkin edilecektir) kadar değil, bu vergi süresinde beyan edilse idi, mahsup edilebileceği tarihe kadar hesaplanması gerekmektedir.

Önceki geçici vergi dönemi için uygulama

Örneği son dönem geçici vergi beyannamesi için verdik. Peki, önceki geçici vergi dönemleri için uygulamanın nasıl olması gerekmektedir. Örneğin yılın birinci veya ikinci geçici vergi dönemlerinde bir matrah farkının tespiti halinde buradan doğan geçici verginin gecikme faizinin bir sonraki geçici vergi dönemine kadar hesaplanması gerekmektedir. Nitekim Danıştay 4. Dairesi E.2011/5313 K.2014/3205 sayı ve 8.5.2014 sayılı Kararında, “yıl içerisinde ödenen geçici vergiler kümülatif olarak toplanıp yıllık beyanname verme döneminde gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilir. Bir geçici vergi döneminde tahakkuk edip ödenen geçici vergi, bir sonraki dönem toplam matrah üzerinden hesaplanan geçici vergiden mahsup edilip kalan kısım ödenir. Yıl içerisinde ödenen geçici vergiler için uygulama bu şekildedir. Dolayısıyla 2009 yılı 3. dönemi kurumlar geçici vergi beyannamesinin eksik beyan edilmesi sonucu eksik beyan edilen tutar kadar ödenmeyen geçici vergi için hesaplanacak pişmanlık zammının bir sonraki geçici vergiden mahsup edileceği tarihe kadar hesaplanması gerektiğine” dikkat çekerek karar vermiştir.

İHB2 ihbarnamesi, gecikme faizi yönünden dikkatle incelenmeli

Bilindiği gibi geçici vergi, özellikle tarhiyata karşı dava açan hallerde vergi mahkemesinin (kısmen veya tamamen ret) kararı üzerine tahakkuk etmekte ve bunun üzerine idarece İHB2 İhbarnamesi (2 numaralı vergi/ceza ihbarnamesi) düzenlenmektedir. İHB2 ihbarnamesinin gecikme faizi yönünden dikkatle incelenmesi gerekmektedir. İHB2 ihbernamesi gecikme faizi yönünden tarh işlemini ifade etmektedir. Zira gecikme faizi hukuk aleminde bu işlemle birlikte doğmaktadır. Gecikme faizinin hesabında veya hesaplanan sürede bir hukuka aykırılık bulunması, söz konusu ihbarnamenin dava konusu yapılması mümkündür.

İHB2 İhbarnamesi aleyhine dava açılmakla İYUK md. 27 uyarınca gecikme faizi için yürütme kendiliğinden durur. Çünkü burada dava konusu edilen tarh işlemidir.