Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 344. maddesinde vergi ziyaına yol açan mükellef veya vergi sorumlularına ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında idari para cezası kesileceği hükme bağlandıktan sonra vergi ziyaına 359. maddede düzenlenen hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren fiillere sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat kesilmesi ve ayrıca bu fiillere iştirak edenlere de bir kat olarak ceza kesilmesi öngörülmüştür. Öte yandan VUK mükerrer md. 227’de muhasebecilerin müteselsilen sorumlu olacağı haller düzenlenmiştir.  

Meslek mensuplarının müteselsil sorumluluğu, vergi ziyaına iştiraki, vergi kaçakçılığı fillerine iştiraki, ayrı ayrı konular olup her birinin özellikleri, koşulları, ispatı gerektiren noktaları birbirinden farklıdır. Buna karşılık gerek uygulamada gerek teoride zaman zaman bu müesseselerin iç içe geçtiği, uygulama koşullarının adeta harmanlandığını görmekteyim. Bu nedenle bende bu müesseselere kuşbakışı bakarak ayrımları üzerinde durmak istiyorum.

Muhasebecilerin mükellefin vergi ziayına yol açan fiillerinden dolayı müteselsilen sorumlu tutulabilmelerinin koşulları, VUK’nin mükerrer 227. maddesinde düzenlenmiştir. Anılan düzenleme uyarınca, serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, muhasebecilerin söz konusu düzenleme uyarınca sorumlu tutulabilmesi için beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönünde bir tespit yapılması, haklarında düzenlenen sorumluluk raporlarında bu hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulması veya hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmesi, bu hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. (Danıştay VDDK E. 2023/355: K.2023/881 T. 20.9.2023, Danıştay 9.D. E.2022/95). Hatta söz konusu açık yasal düzenleme karşısında; serbest muhasebeciler tarafından tasdikli olmayan deftere kayıt yapılmasının dahi VUK’nin mükerrer 227. maddesinde yer alan, "meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarındaki bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması" kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir (Danıştay 9 D. E. 2023/2292 K. 2023/2649 T. 12.9.2023). Buna karşılık faturaların, mükellefe ait yevmiye defterine mükerrer olarak kaydedilmesi ve beyannameye dahil edilmesinden kaynaklanan vergi, ceza ve gecikme faizinden ise müşterek ve müteselsil sorumlu olunacağı da açıktır.

İdari düzenleyici işlemlerle sorumluluk yaratılamaz

Her ne kadar, 3568 sayılı Kanuna ilişkin (4) Sıra numaralı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ'de, “bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerin meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamında olduğu” belirtilmiş ise de “sorumluluğun sınırının yasama organınca öngörülenin dışında genişleten Tebliğ hükümleri dikkate alınarak meslek mensuplarına sorumluluk yükletilmesi de hukuka uygun değildir. Kaldı ki, yeminli mali müşavirlerden farklı olarak tasdik görev ve yetkisi bulunmayan serbest muhasebecilerin, tasdik yetkisinin gereği olan inceleme ve bilgi isteme yetkileri de bulunmadığından, olmayan bu yetkilerini kullanmadıklarından bahisle sorumlu tutulmaları da düşünülemez” (Danıştay VDDK E.2021/370: K.2022/975 t. 14.9.2022). Bu nedenle bir BİM kararında da belirtildiği gibi “karşıt inceleme yapmak, rapor hazırlamak gibi yetkileri bulunmayan serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu ileri sürülen faturaların gerçeğe aykırı olduğunu bildikleri yönünde herhangi bir somut tespit bulunmadan müteselsilen sorumlu tutulmalarına da hukuken olanak yoktur.

İdari düzenleyici işlemlerle sorumluluk yaratılamaz. Bu kural sadece idare hukukunun değil, özel hukukun da temel prensiplerinden biridir. Sorumluluk yasal düzenlemeyi gerektirir. Yasal düzenleme yoksa, sorumluluk da yoktur.

Öte yandan VUK mük. md. 227’de sayılan sorumluluk hallerinin gerçekleşmesi halinde, meslek mensubuna ceza kesilemez. Ceza mükellefe kesilir, meslek mensubu bundan müteselsilen sorumlu olur. Mükellef cezayı öderse, meslek mensubuna uygulanacak ayrı bir yaptırım vergi mevzuatımızda yoktur. (Bu husus dahi hukuka aykırılığını her zaman savunduğum müteselsil sorumluluk müessesesinin yarattığı bir anlamsızlıktır). İştirak hali ise farklıdır. İdari para cezası, mükellefin dışında ve ayrıca doğrudan meslek mensubu aleyhine tarh olunur. Zaten bu nedenledir ki, hem iştirak hem de müteselsil sorumluluk bir arada olmaz, her iki düzenlemeye de dayanılarak meslek mensubu aleyhine işlem yapılamaz.  

İştirakin koşulları ve unsurları farklıdır

Meslek mensubu hakkında mükellefin VUK md. 359’da yazılı fiillerine iştirak raporu yazılması, müteselsil sorumluluktan farklı bir durumdur. VUK mük. md. 227’de yazılı ve sorumluluğu sınırlandıran düzenlemeler, iştirak halinde geçerlilik taşımaz. İştirakin koşulları ve unsurları farklıdır. Buna karşılık sahte belge düzenleme veya kullanma fiillerine ilişkin tespit içeren ve vergi suçu raporu düzenlenen mükelleflerin muhasebecilerine de hemen iştirak fiilinin yamanması, onlar hakkında da iştirak dolayısıyla bir kat ceza önerisi ile birlikte suç duyurusunda da bulunulması, günümüze sıkça karşılaşılan bir hâl halini almıştır.

Bu raporlar tetkik edildiğinde, özellikle muhasebecilerle ilgili olarak fiile iştirak tespiti konusunda somut delillendirmelerden ziyade “bilmesi gerekirdi”, “tecrübesi ile anlaması gerekirdi”, “olağan mesleki faaliyet çerçevesinde farkına varılmalıydı”, “sahte belge ticaretinin muhasebecinin yardımı olmadan yapılmasının mümkün olmadığı”, “sahte belge ticaretinin muhasebecinin bilgisi dışında yapılamayacak olması” gibi pek çok soyut görüş ve yorumlara dayanıldığı görülmektedir. Bu tip raporlar, yargıda itibar görmediği gibi, meslek mensuplarının yıllarca ve ceza tehdidi ile yargı mercilerini işgal etmelerine yol açmakta ve meslek mensubu ve mesleği itibarsızlaştırmaktan öte bir anlam ifade etmemektedir.

Köşemin sınırları doldu. Konuya gelecek yazımda devam edeceğim.