Vergi Usul Kanunu, muhasebe ve vergi hatalarının düzeltilmesine ayrı müesseseler öngörüyor. Muhasebe hataları her zaman düzeltilebilir; ancak bazı durumlarda vergi hatasına da yol açarak cezai sonuçlar doğurabilir. Özelgeler, muhasebe hatalarının uygulamadaki sonuçlarını görmek açısından önemli örnekler sunuyor.

Muhasebe uygulamalarında ve vergileme işlemlerinin herhangi bir aşamasında hata olabilir. Muhasebe ve vergi hataları ile hataların düzeltilmesi Vergi Usul Kanunu’nun iki ayrı müessesesi.

Vergi hataları sıkça karşılaşılan, uzun yıllardır çok ihtilaf yaratan bir konu. Konuyla ilgili ben de son yıllarda çok makale yazdım. Bu nedenle bugün konunun genel çerçevesine ilişkin kısa bir bilgiden sonra makaleyi muhasebe hatalarına ayıracağım.

Vergi hatası nedir, nasıl düzeltilir?

İdari çözüm yollarından biri olan vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin düzenlemeler Vergi Usul Kanunu’nun 116. ve devamı maddelerinde yer alıyor.

Kanunda vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları olarak gruplanmış durumda. Hesap hataları, hesaplarda matrah ve miktar hatası bulunması ya da mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirme hataları ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin konusunda ve döneminde yapılmış hatalar olarak belirlenmiş.

Vergilemede hata yapılmışsa yapılacak bellidir, kural olarak yasal düzenlemeler çerçevesinde hata düzeltilir.

Vergi hatasının düzeltme prosedürü

Vergi hatası, Mali İdare tarafından tespit edilebileceği gibi mükellefin başvurusuyla da ortaya çıkartılabilir. İdarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re’sen düzeltilir. Düzeltme mükellefin aleyhineyse, dava açma hakkı vardır.

Mükellefler de vergi hatalarının düzeltilmesini vergi dairesinden talep edebilir. Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri red olunanlar, şikâyet yoluyla bakanlığa başvurabilirler.

Vergi hatasının düzeltilmesinde sınır

Müessesenin adından da anlaşıldığı gibi düzeltme hatalarla sınırlı. Hukuksal olarak çözümlenmesi gereken, yoruma dayalı konularda düzeltme hükümlerinin uygulanması mümkün değil.

Yasal düzenlemeye göre, idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan anlaşılabilecek açıklıktaki vergilendirme yanlışlıkları.

Böyle olunca, hangi konuların ihtilaf konusu yapılabileceği, hangi konuların düzeltme konusu olabileceği kritik öneme sahip. Çoğu zaman da açık değil. Gördüğüm kadarıyla, İdari uygulamada genellikle düzeltme işlemi çok yapılmıyor, yargı kararları da uzun vadede istikrarlı değil. İstikrarlı olmaması biraz da hangi konunun yorumu gerektirdiğinin kolayca tespit edilememesinden kaynaklanıyor.

Muhasebe hatası nedir, muhasebe hilesinden farkı nedir?

Muhasebe hatası, muhasebe kayıt ve hesaplarında yapılan, kasıt unsuru içermeyen hatalar olarak tanımlanabilir. Bu tanım aynı zamanda muhasebe hatası ile muhasebe hilesinin ayrımındaki temel farklılığı da belirliyor.

Bir Danıştay kararında iki fiilin de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına geldiği, hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunduğu, maddi unsur aynı olsa bile manevi unsurdaki farklılığın bu iki fiili birbirinden ayırdığı belirtilmiş. Kararda muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmiş ve özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebileceği ifade edilmiştir. (İlgilenenler için Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 03.02.2025 tarih ve E:2024/83 K2025/339 sayılı kararı.)

Muhasebe hatası nasıl düzeltilir?

Muhasebe hatalarının düzeltilmesine ilişkin düzenlemeler Vergi Usul Kanunu’nun 217. maddesinde yer alıyor.  Söz konusu maddede yer alan düzenlemeye göre, yevmiye defterinde yapılan hatalar muhasebe kurallarına göre düzeltilebilir. Maddede diğer defterlerde yapılan hataların düzeltilmesi de ayrıca düzenlenmiş. Muhasebe hataları her zaman düzeltilebilir. Nasıl düzeltileceğinin kuralları belli. E-defter uygulamasıyla birlikte uygulama biraz şekil değiştirmiş olabilir ama sonuçta hata düzeltilir.

Muhasebe hatası vergi hatasına neden olmuş olabilir

Muhasebe hataları cezayı gerektiren bir sonuca yol açabilir. Ceza usulsüzlük cezasını gerektirebileceği gibi daha ağır yaptırımları da gerektirebilir. Muhasebe hatası, bazı durumlarda vergi hatasına da yol açmış olabilir. Bu durumda hem muhasebe hatasının hem de buna bağlı vergi hatasının düzeltilmesi gerekir. Örneğin bir gider yer alan tutar yanlış kaydedilmişse, bir sıfır fazla yazılmışsa, hem muhasebe hatası hem de bu hataya bağlı bir vergi hatası yapılmış demektir. Bu durumda her iki hatanın da düzeltilmesi gerekir.

Birkaç muhasebe hatası örneği

Çok sayıda ve türde muhasebe hatası örneği verilebilir ama özellikle sonuçlarının görülebilmesi için Gelir İdaresi özelgelerine yansıyan birkaç örnek vermek isterim.

Örnek 1- Özelge konusu somut olayda Gelir İdaresi’ne, 2004 yılında satın alınıp 2006 yılında defterlere kaydedilen, 2008 yılında yanlışlıkla kayıtlardan çıkartılan, 2015 yılı sonunda hatanın fark edilmesi üzerine yeniden kayda alınan hisse senedinin satışından elde edilen kazancın % 75’inin kurumlar vergisinden istisna tutulup tutulmayacağına esas olmak üzere, iki yıllık elde tutma süresinin nasıl hesaplanacağını sorulmuş. (27.03.2017 tarih ve 5517 sayılı özelge.)

Verilen özelgede, iki yıllık sürenin hesabında, söz konusu hisse senedinin kurum tarafından tekrar aktife alındığı tarihin esas alınması gerektiği açıklanmış. İdare aktife alınmanın istisna uygulamasında şekli bir şart olmayıp, asli bir şart olarak aranıldığı gerekçesiyle iktisap tarihini düzeltme kaydının yapıldığı tarihten başlatma yönünde görüş vermiş. Dolayısıyla istisnanın uygulanmasını düzenlemeye uygun bulmamış.

Olayda şirket hisse senetlerine 2004 yılından beri sahip. İlk kayıt 2006 yılında gecikmeli olarak yapılmış. İki yıldan fazla süre aktifte yer aldıktan sonra hataen kayıtlardan çıkartılmış. Hata fark edilince hatalı kayıt düzeltilmiş. Bu tarihten sonra iki yıl geçmeden paylar satılmış.

Olayda muhasebe hatası olduğu açık ancak, İdare aktife alınma tarihi olarak ilk iktisap tarihini kabul etmediği gibi, ilk kayıt tarihini de kabul etmemiş. Bu arada geçen süre iki yıldan fazla olmasına rağmen bunu da dikkate almamış.

Özelgede yer alan açıklama bana doğru gelmedi. Konuyla ilgili genel tebliğde yer alan açıklamaya da uygun değil gibi gözüküyor. Tebliğde, varlığın iki tam aktifte yer almasının, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerektiği belirtilmiş. Bu ifadeden tebliğde, aktifte bulunmanın sahiplikle paralel olarak düşünüldüğü anlaşılıyor. 5422 sayılı mülga Kanun döneminde verilen özelgelerde de benzer anlayış var. Aktife alınma tarihi eski özelgelerde aktife alınması gereken tarih olarak kabul ediliyor. Ben de u görüşteyim.

Örnek 2: Özelgeye konu somut olayda, 14 Nisan 2022 tarihinde muhasebe kayıtlarına alınarak “259-Verilen Avanslar” hesabında takip edilen, kaydın halı olduğunun fark edilmesi üzerine 2025 yılında “242-İştirakler” hesabına kaydedilen kooperatif payının iktisap edildiği tarih olarak, muhasebe kayıtlarına alındığı 14 Nisan 2022 tarihinin dikkate alınması ve kısmi bölünme uygulamasında aktifte bulundurma süresinin de buna göre hesaplanması gerektiği açıklanmış. (24.06.2025 tarihli özelge.)

Aynı şekilde düşünüyorum. 2022 yılında bir muhasebe hatası yapılmış, hata da fark edildiğinde düzeltilmiş. Sürenin hatalı kaydın yapıldığı tarihten başlatılması bence de doğru bir uygulama. Bu düşünce bir önceki örnekteki olaya uygulansa, ilk iktisap tarihinin kabul görmesi gerekirdi diye düşünüyorum.

Örnek 3- Özelgeye konu somut olayda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi çerçevesinde, bankaya olan borç nedeniyle devredilen taşınmazlarını elden çıkartan kurum, satıştan doğan istisna kazancın özel fon hesabına alındığını belirterek, fon hesabının enflasyon düzeltmesine konu edilip edilmeyeceğini sormuş. Gelir İdaresi verdiği cevapta, istisna kazancın fon hesabına alınmasının söz konusu olmadığı gerekçesiyle, bu istisnanın özel fon hesabında takip edilen tutarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasının mümkün olmadığını açıklamış. (05.05.2025 tarih ve 559267 sayılı özelge.)

Yapılan muhasebe kaydının hatalı olduğu açık. Yasal düzenleme, istisna uygulamasında kazancın fona alınmasını zorunlu tutmuyor, doğru. Ancak hatanın düzeltilip kâr tutarıyla birlikte düzeltilmesi gerekiyor. Aslında hatalı kayıt düzeltilmese ve istisna kazanç tutarı fon hesabında olsa da düzeltmek gerekiyor. Niteliği kârdan farklı değil.

İdarenin, ayrılan fonun Vergi Usul Kanunu’nun kabul ettiği bir fon olmadığı ve Tebliğde düzeltilecek fonlar arasında sayılmadığı gerekçesiyle bu görüşü verdiğini anlıyorum. Bu gerekçe bence doğru değil.

Örnek 4- Özelge oldukça eski tarihli ama yukarıdaki 3 numaralı önekten sonra bu özelgedeki konuya da değinmek istedim.

2005 yılına ait özelgeye konu somut olayda Gelir İdaresi’ne, enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gereken 31.12.2003 ve 31.12.2004 tarihli bilançoların sehven düzeltmeye tabi tutulmadığı belirtilerek konu hakkındaki görüşü sorulmuş. İdare verdiği özelgede, ilgili tarihler itibariyle düzeltme yapılması, yapılacak düzeltme kurumlar vergisi matrahını da değiştireceğinden beyannamenin düzeltilmesi gerektiği, düzeltme işlemleri 2025 yılı içinde yapılacağından 2003 ve 2004 yıllarına ilişkin enflasyon farklarının 2005 yılı defterlerine kaydedilmesinin mümkün olduğu yönünde görüş vermiş.

Özelgede yer alan görüşe katılmamak mümkün değil. Enflasyon düzeltmesi bir değerleme işlemi. Yanlış değerleme işleminin düzeltilmesi, bu işlem vergi hatasına da neden olduğundan, beyannamenin de düzeltilmesi gerekiyor. Düzeltme kayıtlarının da düzeltme tarihinde, bu döneme ilişkin yasal defterlere yapılması doğal olarak kaçınılmaz.