Sahte belge, ancak bilerek ve istenerek düzenlenebilir. Ancak sahte veya yanıltıcı belgeyi kullanma fiili için aynı şey söz konusu değildir.

Vergi suçlarını oluşturan fiiller Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenmiştir. Maddede 4369 sayılı kanunla yapılan ve çokça eleştiri konusu olan değişikliklerle suçun manevi unsuruna ilişkin genel (kast) ve özel (bilme) unsurlar maddeden çıkartılmıştır. Ancak bu değişikliklere rağmen Türk Ceza Kanununun ”suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır” diyen 20/1. maddesi karşısında, 359. maddede yazılı suçlar için kastın aranmayacağını söylemek mümkün değildir. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir.

Vergi suçları için de kast -kural olarak- suçun maddi unsurları dışında manevi unsuru olarak ayrıca aranmak durumundadır. Kural olarak dememin sebebi, 359. maddede sayılan fiillerin bazılarının “ani suç” şeklinde düzenlenmesi dolayısıyla suçun hareket unsurunun aynı zamanda kastı da içerdiğinin kabul edilmesindendir. Bir başka deyişle ani suçları oluşturan fiillerin ancak kasten işlenmesi söz konusudur, bilmeden veya yanlışlıkla yahut ihmal suretiyle işlenmesi mümkün değildir. Bunun en güzel örneğini de “sahte belge düzenleme fiili” oluşturmaktadır. Sahte belge, ancak bilerek ve istenerek düzenlenebilir.

Ancak sahte veya yanıltıcı belgeyi kullanma fiili için aynı şey söz konusu değildir. Bu belgenin bilmeden veya -gerekli araştırmayı yapmamak veya yetki yokluğu nedeniyle yapamamak suretiyle- ihmal ile kullanılması mümkündür. Sahte veya yanıltıcı belgenin kullanılması fiilinin kast dışında bir saikle işlenmesi, fiili suç olmaktan çıkartır. 

Nitekim Mali İdare de yukarıda aktardığımız hususları dikkate alarak 306 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde “kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı” açıklaması ile incelemelerde “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılması gerektiğini” vurgulamış ve “bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması” gerektiğini açıklamıştır. Ancak Genel Tebliğ’de buradaki belirlemenin nasıl yapılacağı konusunda bir açıklama yapılmamış ve her hangi bir ölçüt yer almamıştır. Uygulamada bu ölçütler biraz da Yargıtay içtihatlarından hareketle, eleştiri konusu belge sayısı ve ciro içerisindeki yeri şeklinde oluşmuştur.

Yeni genelge ile ölçütler büyük ölçüde somutlaştırılmaya çalışılıyor

Nihayet bu ölçütler Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın yeni gün ışığına çıkan 18.4.2025 tarihli genelgesi ile büyük ölçüde somutlaştırılmaya çalışılmıştır. Bu somutlaştırma, hem idari uygulamanın netleşmesi hem de mükellef hakları yönünden olumlu bir gelişmedir. Genelgeye göre kastın var olup olmadığı, İnceleme Raporlarında birden fazla ölçütün birlikte değerlendirilmesi ile ortaya konulacaktır.  

Ancak bu belirlemenin yapılmış olması, kastın varlığına veya yokluğuna karar verme yetkisinin hâkime ait olduğu, vergi müfettişlerine bu konuda bir takdir hakkı bırakılmasının mümkün olmadığı, bu nedenle vergi müfettişlerinin görevinin her hangi bir takdir hakkı olmaksızın 359. maddede yazılı fillerin varlığını tespit ettiklerinde suç duyurusunda bulunmalarının zorunlu olduğu yönündeki doktrinde ileri sürülen görüşlerin haklılığını ortadan kaldırmamaktadır. Ancak geçmişte bu görüş doğrultusunda hareket edildiğinde pek çok mükellefin haksız yere ceza mahkemelerine taşındığı da unutulmamalıdır. Vergi Denetim Kurulu’nun bu konuda hem bir denge sağlamaya çalıştığını hem de kayıt dışı ekonomi ile daha etkin mücadele sergilemek çabasında olduğu anlaşılıyor. Ancak konu bu açıdan, idari düzenlemelerin konusu olamayacak, ancak ilgili kanun maddesinin gözden geçirilmesi ile çözülebilecek niteliktedir.  

Bu ölçütler kısa anlatımlarla şunlardır. Vergi Tekniği Raporu’nda bu konuda bir belirleme olup olmadığı, sahte belge tutarının izlendiği hesaplar, belge gözüken KDV’nin toplam indirilecek KDV içerisindeki oranı, belgeyi düzenleyenin ilişkili kişi olup olmadığı, muhasebecisinin aynı kişi olup olmadığı, iş hacmi, cirosu ve ödediği vergiler, kullanılan belgelerin kaç mükelleften alındığı, sahte belge konusu malların depolanma olanağı, alışı destekleyecek diğer tevsik edici belgelerin durumu (sevk/taşıma irsaliyeleri, banka dekontları, ambar-kantar fişleri), ödeme şekli, daha önce yapılmış yoklama veya inceleme sonuçları, mükellefin ortak ve yöneticileri ile ilgili tespitler, sahte belgelerin düzenlenme ve elektronik imza tarihlerinin uyumu.

Bu ölçütlere ilişkin veriler büyük ölçüde otomasyona dayalı olarak toplanacak, hazır raporlara işlenecek, ancak değerlendirmesi vergi müfettişlerine bırakılacak. Raporlama hızlı mı olacak, işler daha da mı uzayacak veya karmaşıklaşacak, müfettişler hangi ölçütlere ağırlık verecek? Bütün bu soruların yanıtlarını zaman gösterecek.

Ancak, vergi müfettişinin bütün bu verilere ileride yargı denetimine elverişli şekilde raporunda yer verip vermeyeceği açık değildir. Bilindiği gibi vergi müfettişlerinin de, savcılar gibi, mükellefin sadece aleyhine olan değil, lehine olan delilleri de toplayıp raporlarında yer vermeleri gerekmektedir. Bugüne kadar bu hususa pek dikkat edilmemiştir. Hele mükelleflerden vergi mahremiyeti bahanesi ile titizlikle saklanan -düzenleyenle ilgili- Vergi Tekniği Raporlarının, bu konuda bir düzenleme yapılmaksızın yine aynı mahremiyetle raporlara esas alınacak olması düşündürücüdür.  

Öte yandan Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, KURGAN adı verilen bir programla sahte veya yanıltıcı belge incelemelerinin sinyallemeye dayalı olarak cari dönem üzerinden yoğunlaşacağını açıkladı. KURGAN nedir, nasıl işleyecektir, mükellef haklarına neler olacaktır. Bunlar da izleyen yazılarımda olacak.