Son dönemde üst üste gelin­ce aşağıda üç baş­lığı ilgilendiren konuda yazma ge­reği hissettim.

1 Bir kısım uygu­layıcıların Da­nıştay İçtihatları Birleştirme Kurul Kararından hare­ketle sigorta primlerinin öden­mese de gider yazılabileceğini iddia eden görüşü.

2 Kıdem, ihbar, işe iade taz­minatları için tahakkuk et­tirilmesinin yetmediği öden­mesi de gerektiği yönünde mali idare görüşü.

3 Deprem bölgelerinde müc­bir sebep nedeniyle tahak­kuk ettirilmiş sigorta prim­lerini ödeyememiş olan, tak­sitlendirilmiş ve yeni vade belirlenmiş bu tutarları öden­meden gider yazanların ince­lenmesine dönük hazırlık ya­pıldığı haberleri.

İlk etapta çelişki gibi gele­cek ama açıkladığımda anla­şılacaktır. Sigorta primleri ödenmese de gider yazılabilir. Sosyal sigorta primleri öden­medikçe gider yazılamaz.

Bir gazete yazısı sınırlarında ol­duğu için meramımı olabildiğince kısaca anlatmaya çalışacağım.

‘Ödemeden gider yazılamaz’ incelemeleri

Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrası­nın ikinci bendindeki parantez içi ifade: “Bu primlerin ve ai­datın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirket­lerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıkla­rının tüzel kişiliği haiz bulun­maları şartıyla” şeklindedir.

Bu ifade nedeniyle uzun­ca bir süre sigorta primlerinin ödenmedikçe gider olarak dik­kate alınamayacağı iddia edil­miş, bu yönde tarhiyatlar yapıl­mış, yargıya intikal eden konu­larda iki yönde farklı kararlar verilmesi üzerine konu içtihat­ların birleştirilmesi suretiyle çözülmüştür.

Sosyal sigorta mevzuatında değişiklik yapıldı

Sigorta primleriyle ilgili ola­rak gider olarak dikkate alabil­mek için “fiilen ödenmiş” ol­ması zorunluluğu ilk olarak, Danıştay İçtihatları Birleştir­me Kurulu Kararı sonrasında, 1.12.1993 tarih ve 3917 sayı­lı kanunun birinci maddesiy­le 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunun 80. maddesinde ya­pılan değişiklikle getirilmiş­tir. 506 sayılı Sosyal Sigorta­lar Kanununun 80 maddesinin üçüncü fıkrası, “Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları ge­lir ve kurumlar vergisi uygula­masında gider yazılamaz” şek­lindedir. Aynı hüküm 506 sayı­lı Kanun sonrasında yürürlüğe giren 31.5.2006 tarih ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Ge­nel Sağlık Sigortası Kanunu­nun 88. maddesinin 11. fıkra­sında da aynen korunmuştur.

Danıştay İBBK kararı bu konuda boşa düşmüş oldu

Aşağıda paylaşacağımız, tüm taraflar için bağlayıcı, bir nevi kanun hükmü gibi dikkate alın­ması gereken Danıştay İçtihat­ları Birleştirme Kurulu Kara­rına göre, Gelir Vergisi Kanu­nu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının ikinci bendinde ge­çen “ödenmiş olması” ifade­si nakden veya hesaben ödeme şeklinde anlaşılmalıdır. Tam bu nedenle Sosyal Sigortalar Ka­nununda ayrı bir düzenlemey­le fiili ödeme şartı getirilmiştir.

DİBKK GVK 40/3 için halen geçerli

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının üçüncü bendinde de 40/ 2 gibi ödenen ifadesi yer almaktadır. Bu konuda 40/2’de olduğu gibi ayrı bir kanuni düzenleme de mevcut değildir. Danıştay İçti­hatları Birleştirme Kurul Kara­rındaki yorum ve açıklamalar aynen bu bent için de geçerlidir.

Danıştay İçtihatları Birleş­tirme Kurulunun 23.01.1992 tarih ve Esas No.: 1990/3, Ka­rar No.: 1992/1 sayılı kararı özetle aşağıdaki gibidir. “Vergi sistemimizde "ödeme" tabiri, geniş kapsamlı bir tabir olup, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. He­saben ödeme, ödemenin pa­ra olarak yapılması yerine mu­amelenin birtakım hesaplara kaydedilmesidir. Bu hesapla­rın verdiği netice de bir kıymet ifade eder. Bu nedenle sigor­ta primlerinin gider yazılabil­mesi için tahakkuk ettirilmiş olması, yani Sosyal Sigortalar Kurumunun alacaklandırılmış olması yeterlidir.

…Bilançonun pasifinde yer alan tahakkuk etmiş sigor­ta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olduğundan bahis­le gider olarak indirilmemesi, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de ay­kırı düşer. Yasa koyucu, ticari kazancın tespitinde genel ilke olan tahakkuk esasından ayrıla­rak, ancak ödenmiş bulunması halinde gider olarak indirilece­ğini kabul etseydi, bunu açıkça ifade eden bir deyim kullanır­dı. Bunu da Gelir Vergisi Kanu­nu’nun 40 inci maddesinde de­ğil, Vergi Usul Kanununun 192 ve 194 üncü maddelerinde istis­nalar olarak hükme bağlardı.

Açıklanan nedenlerle işçi ücretlerinden kesilerek Sosyal Sigortalar Kurumuna ödenme­si gereken işveren ve işçi sigor­ta primlerinin tahakkuk ettiril­dikleri yılda gider yazılması ge­rekeceğinden,’’

Yukarıda da ifade edildiği üzere, GVK’deki ifade bu şekil­de yorumlandığı için 506 sayı­lı Kanunda ayrı bir düzenleme yapılmış, aynı düzenleme 5510 sayılı Kanunda da aynen muha­faza edilmiştir.

Gelir ve Kurumlar Vergile­ri açısından tahakkuk ilkesi ge­çerliliğini muhafaza etmektedir

a. Gelir Vergisi Kanunda 40. Maddenin ikinci fıkrasının 2. bendinde geçen ödeme ifade­si nakden veya hesaben ödeme anlamındadır. Aynı ifade GVK 40/3’te de ( ödenen tazminat­larla ilgili olarak ) aynen yer al­maktadır.

b. GVK’deki ödeme ifadesi­nin fiili ödeme anlamına gel­mediği DİBKK ile kesinliğe kavuştuğu için Sosyal Sigorta mevzuatında ayrı bir düzen­leme yapılmak zorunda kalın­mış olup sosyal güvenlik prim­lerinin giderleştirilmesinde bu düzenlemeye dayanılarak fii­li ödeme aranmaktadır. GVK 40/3’ le ilgili ödenmedikçe gi­der yazılamayacağı yönünde özel bir düzenleme yoktur. Bu nedenle GVK’nın 40/3 . mad­desi kapsamına girdiği iddia edilen ödemelerde tahakkuk ettirilmiş olması yani hesaben ödenmiş olması yeterlidir.

c. Sosyal güvenlik mevzua­tındaki ödenmedikçe gider ya­zılamayacağı yönündeki dü­zenlemeye rağmen, 174 sayı­lı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin C bölümünde yapı­lan açıklama ile doğru bir şe­kilde, aralık ayına ilişkin ücret­ler üzerinden bir sonraki yılın ocak ayında beyan edilerek, ka­nundaki vadeye uygun olarak fiilen ödenen sigorta primle­rinin dönemsellik gereği ilgili olduğu aralık ayı gideri olarak kabul edilmesi yönünde uygu­lamaya yön verilmiştir.

d. Deprem bölgesinde bahse­dildiği gibi incelemeler planla­nıyorsa bu kararın tekrar göz­den geçirilmesinin, vazgeçil­mesinin daha doğru ve hukuki olduğunu düşünüyorum.