6824 sayılı kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesinde yapılan ve 01.01.2018 tarihinden itibaren yürürlükte olan “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” hükmüyle; ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler hariç olmak üzere, kurumlar vergisi mükelleflerinden, maddede yer alan şartları taşıyanların verecekleri yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’inin, ödenmesi gereken vergiden indirilmesi, indirilemeyen tutarların ise yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilmesi imkanı sağlanmış, mahsup edilemeyen tutarların ise iade edilmemesi öngörülmüştür.

Ancak, yararlanılacak indirim tutarı; 1/1/2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 1.500.000 TL’den, 1/1/2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 2.000.000 TL’den, 1/1/2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 4.400.000 TL’den, 1/1/2024 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 6.900.000 TL’den ve 1/1/2025 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 9.900.000 Türk lirasından fazla olamayacaktır.

Anılan yasa maddesinde, 1/1/2020 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere, 7194 sayılı kanunla değişiklikler yapılmış, 301 ve 312 Seri Nolu Gelir Vergisi Tebliğleriyle konuya ilişkin açıklamalar yapılmış ve son olarak, 1/1/2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere, 7338 sayılı Kanunla değişiklikler yapılmıştır.

Anılan Yasa maddesinin son şekline göre, söz konusu indirimden faydalanabilmek için;

1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz) olması,
2. (7338 sayılı kanunun 10 uncu maddesiyle değişen bent; Yürürlük: 1/1/2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere 26.10.2021)

(1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, indirim tutar sınırının %1'ini -1/1/2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 15.000 TL’yi, 1/1/2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 20.000 TL’yi, 1/1/2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 44.000 TL’yi, 1/1/2024 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 69.000 TL’yi ve 1/1/2025 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 99.000 TL’yi- aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz),

1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması, … ayrıca, vergi aslı (vergi cezaları ile fer'i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması şarttır.

Madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde, ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilecektir.

Yasa maddesinde geçen vergi beyannameleri ibaresi, yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini; vergi ibaresi, anılan Bakanlığa bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade etmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesinin 7338 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 2 no.lu bendinde; maddede belirtilen dönemlere ilişkin ikmalen, re’sen veya idarece bir tarhiyat varsa, bu tarhiyatın kesinleşip kesinleşmediğine bakılmaksızın şartın ihlal edildiği kabul edilirken, 1/1/2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yapılan değişiklikle, bu değiştirilmiş ve indirimden yararlanılacak döneme ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar kesinleşmiş ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyat yoksa, şartın ihlal edilmediği kabul edilmiştir.

Nitekim, anılan yasa değişiklikleriyle ilgili madde gerekçesinde şu açıklamalar yer almıştır:

“Yapılan düzenlemeyle vergiye uyumlu mükelleflere vergi indiriminin düzenlendiği maddenin ikinci fıkrasının ikinci bendinde değişiklik yapılmakta, indirimden yararlanma koşulu olan indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki iki yılda haklarında tarhiyat yapılmamış olması koşulu, yapılan tarhiyatların kesinleşmesine bağlanmaktadır. Dolayısıyla maddede belirtilen süre içerisinde haklarında tarhiyat yapılmış olmakla birlikte tarhiyatın kesinleşmemiş olması halinde de mükelleflerin anılan indirimden yararlanabilmeleri amaçlanmaktadır.

…

Ayrıca, indirimden yararlanmak için ilk aşamada ilgili yıllar itibarıyla kesinleşmiş tarhiyat olmaması kuralı getirildiği için, yapılan tarhiyatın indirimden yararlanıldıktan sonra kesinleşmesi durumunda yararlanılan indirimin mükelleften geri alınmasına ilişkin hüküm madde metninden çıkarılmaktadır.”

Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi konusu ile ilgili 301 seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği 23.12.2017 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Keza, 301 nolu bu Tebliğde değişiklik yapan 312 Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği de 1/1/2020 tarihinden geçerli olmak üzere 27.05.2020 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, anılan Tebliğde yapılan açıklamalar ve verilen örnekler Yasa maddesindeki 7338 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki hükümlere göre, başka bir deyişle; ikmalen, re’sen veya idarece bir tarhiyat varsa, “bu tarhiyatın kesinleşip kesinleşmediğine bakılmaksızın şartın ihlal edilmiş sayılacağı” hükmüne göre yapılmış açıklamalar ve verilen örneklerdir. Yapılan bu yasa değişikliği sonrası yeni bir Tebliğ açıklaması yapılmamış olup, Gelir İdaresi Başkanlığınca 301 Nolu Tebliğde değişiklik yapacak yeni bir Tebliğ yayınlanmalı ve açıklama ve verilen örnekler yasal değişikliğe uygun şekilde değiştirilmelidir. Çünkü, anılan Tebliğdeki değişiklik düzenlemesi öncesine ilişkin açıklamalar yanlış uygulamalara neden olabilmektedir.

Yanlış uygulamalara neden olabilen bir başka durum ise; ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyat ifadesinin cezaları da kapsayıp kapsamadığıdır. Vergi Usul Kanunun 20. maddesinde tanımlandığı üzere verginin tarhı; “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.”  Vergi Usul kanunun hükümlerine göre; vergiler tarh edilir, cezalar ise kesilir. Vergi Usul Kanunun 366. Maddesi hükmüne göre; kesilen vergi cezaları ilgililere (Ceza ihbarnamesi) ile tebliğ olunur. Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 121.maddesinin 2 nolu şarta ilişkin hükmünde; “ikmalen, re’sen ya da idarece yapılmış kesinleşmiş bir tarhiyat bulunması” ifadesinde öngörülen anlam verginin tarh edilmesi olup, cezaların kesilmesi değildir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanunun 25. Maddesinde hükmedildiği üzere; “Vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler "Tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirilir. Anılan Kanunun 34.maddesi hükmüne göre ise; “İkmalen ve re'sen tarh edilen vergiler "İhbarname" ile ilgililere tebliğ olunur.” Bu kapsamda, İzaha Davet yasal düzenlemeleri çerçevesinde düzeltilen beyannameler üzerine tarh edilen vergiler ikmalen ya da re’sen tarh edilen bir vergi tarhı değil, beyana dayalı bir vergi tarhıdır ve bu nedenle de Tahakkuk Fişi ile tarh ve tahakkuk olunur. Dolayısıyla, İzaha Davet kapsamında, kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen beyanname yukarıdaki şartlar arasında sayılan 1 nolu bentteki şartın ihlali sayılmayacağı gibi, 2 nolu bentte sayılan ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat olarak kabul edilemeyeceğinden, bu şartın ihlali de sayılamaz.

Keza, ikmalen, re’sen yapılmış bir vergi tarhı olmadan kesilen cezalar da indirimden yararlanma şartlarının ihlal edildiği anlamına gelmez ve indirimin yapılmasına engel değildir.

Yanlış uygulamalara meydan verilmemesi ve ihtilaflara yol açılmaması için, Gelir İdaresi Başkanlığınca yayınlanacak yeni bir Tebliğle, yasal düzenlemenin lafzı ve amacına uygun açıklamaların yapılmasında fayda vardır.