Ülkemizde borsada işlem gören ve bağımsız “denetimden” geçmiş dev şirketler dahil şirketlerin çoğunun yayımlanan finansal tabloları arasında “Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu” adında bir tablo yer almaktadır. Söz konusu tablo incelendiğinde Tablonun dönem kâr veya zararı ile diğer kapsamlı gelir kalemlerini içerdiği görülmektedir. Bir mali tablonun içerdiği kalemlerden sadece birisinin adıyla ifade edilmesi tablonun ne kadar yanlış adlandırıldığını göstermektedir.

1. Kâr/zarar – diğer kapsamlı gelir – kapsamlı gelir kavramları

Muhasebe standartlarına göre, gelir; özkaynak üzerindeki talep hakkı sahiplerinin yaptığı katkılar haricinde, özkaynakta meydana gelen artış veya azalışlardır. 

İçerik bakımından uluslararası muhasebe standartlarına göre söz konusu tanımla aynı anlama gelen “kapsamlı gelir” (comprehensive income); İşletmenin ortaklarıyla gerçekleştirdiği ve ortakların ortaklık sıfatıyla taraf oldukları işlemlerden kaynaklanan değişimler hariç olmak üzere bir dönem boyunca işlem ve diğer olaylar sonucunda özkaynakta meydana gelen değişimdir.

Toplam kapsamlı gelir, “kâr veya zarar” ile “diğer kapsamlı gelirden” oluşur.

Kâr veya zarar; Diğer kapsamlı gelirin bileşenleri dâhil edilmeden, toplam gelirden giderler düşüldükten sonra kalan tutardır. Örneğin, bir işletmenin satış gelirlerinden satış maliyetleri ve diğer maliyetleri düşülüp diğer faaliyet gelirleri eklendikten sonra ulaşılan rakam kâr veya zarardır. Bu bağlamda, kâr ve zarar diğer kapsamlı gelirin değil, kapsamlı gelirin bir bileşenidir. 

Kapsamlı gelirin diğer bileşeni ise “diğer kapsamlı gelir”dir (other comprehensive income). 

Diğer kapsamlı gelir; uluslararası muhasebe standartları tarafından kâr veya zarara yansıtılması zorunlu kılınmayan veya yansıtılmasına izin verilmeyen gelir ve gider kalemlerinden oluşan gelirdir. 

Bir işletmenin özkaynağında artış veya azalışa sebebiyet veren unsur esas itibariyle kâr veya zarar olmakla birlikte işletmelerin faaliyetleri ve yatırımlarının çeşitliliği arttıkça özkaynakta değişim yaratan ve fakat gerçek anlamda kâr veya zarar olarak nitelendirilemeyen kalemler ortaya çıkmaktadır. “Diğer kapsamlı gelir” olarak adlandırılan söz konusu kalemlerin en bariz örneği yeniden değerleme değer artışları ile işletme tarafından trade amaçlı olarak hisse senetlerine yapılan yatırımlara ilişkin kazanç ve kayıplardır. 

Söz konusu artış, kazanç veya kayıplar manipülasyona açık olduğundan ve işletmenin mali dengesinde büyük dalgalanmalar yaratabildiğinden bunların işletmenin kâr veya zararı içinde gösterilmesi uluslararası muhasebe standartlarınca (IFRS, IAS) uygun görülmemektedir. 

Diğer kapsamlı gelirin başlıca örnekleri şunlardır:
- Varlıkların yeniden değerlemeye tabi tutulması nedeniyle meydana gelen artışlar 
- Yurtdışındaki bir işletmenin finansal tablolarının çevriminden kaynaklanan kazanç ve kayıplar 
- Özkaynak araçlarına (hisse senedi vb.) yapılan yatırımlardan kaynaklanan kazanç veya kayıplar
- Gerçeğe uygun değer değişimi diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklardan kaynaklanan kazanç ve kayıplar
- Nakit akış riskinden korunma (hedge) işlemindeki korunma aracından kaynaklanan kazanç ve kayıplar
- Türev ürünlerin (opsiyon, forward, future, swap vb.) değerinde meydana gelen değişimler.

2. Kâr-zarar ve diğer kapsamlı gelirin mali tablolarda gösterilmesi 

Uluslararası muhasebe standartlarına göre işletmeler kâr veya zarar ile diğer kapsamlı gelirin mali tablolarda gösterilmesinde iki seçeneğe sahip bulunmaktadır:

1- Kâr Veya Zarar Ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu (Tek tablo) şeklinde
2- Kapsamlı Gelir Tablosu (2 tablo) şeklinde.

İşletmeler 1. seçeneği tercih ettiğinde kâr veya zararı ile diğer kapsamlı geliri ayrı bölümlerde yer almak şartıyla tek tabloda (“Kâr Veya Zarar Ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu” veya “Kapsamlı Gelir Tablosu” adıyla) gösterir. 

İşletmeler 2. seçeneği tercih ettiğinde ise ilk olarak “Kâr veya Zarar Tablosu” düzenler, daha sonra Kâr veya Zarar Tablosu’nda yer alan kâr veya zarar rakamıyla başlayan kapsamlı Gelir Tablosu düzenler.

Örneğin, bir işletmenin gelir ve gider rakamlarının şu şekilde olduğunu varsayalım:
Satış gelirleri: 100.000 TL
Satışların maliyeti: 70.000 TL
Genel yönetim giderleri: 6.000 TL
Finansman giderleri: 3.000 TL
Esas faaliyetlerden diğer gelirler: 8.000 TL
Yeniden değerleme değer artışları: 4.000 TL
Yabancı para çevrim farklarından kazançlar: 2.500 TL
Nakit akış riskinden korunma kayıpları: 3.100 TL

İşletme söz konusu gelir ve giderleri tercih ettiği seçeneğe göre aşağıdaki şekilde gösterir: 

1- Tek Tablo Seçeneği

KÂR VEYA ZARAR VE DİĞER KAPSAMLI GELİR TABLOSU

KÂR VEYA ZARAR KISMI
Satış Gelirleri 100.000
Satışların Maliyeti (70.000)

BRÜT SATIŞ KÂRI 30.000
Genel Yönetim Giderleri (6.000)
Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler 8.000

FİNANSMAN GİDERLERİ ÖNCESİ FAALİYET KÂRI 32.000

Finansman Giderleri (3.000)

DÖNEM KÂRI 29.000

DİĞER KAPSAMLI GELİR KISMI

Yeniden Değerleme Değer Artışları 4.000
Yabancı Para Çevrim Farklarından Kazançlar 2.500
Nakit Akış Riskinden Korunma Kayıpları (3.100)
DİĞER KAPSAMLI GELİR 3.400

TOPLAM KAPSAMLI GELİR 32.400

2- İki Tablo Seçeneği

KÂR VEYA ZARAR TABLOSU

Satış Gelirleri 100.000
Satışların Maliyeti (70.000)
BRÜT SATIŞ KÂRI 30.000
Genel Yönetim Giderleri (6.000)
Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler 8.000
FİNANSMAN GİDERLERİ ÖNCESİ FAALİYET KÂRI 32.000
Finansman Giderleri (3.000)
DÖNEM KÂRI 29.000

KAPSAMLI GELİR TABLOSU

DÖNEM KÂRI 29.000

DİĞER KAPSAMLI GELİRLER

Yeniden Değerleme Değer Artışları 4.000
Yabancı Para Çevrim Farklarından Kazançlar 2.500
Nakit Akış Riskinden Korunma Kayıpları (3.100)

DİĞER KAPSAMLI GELİR 3.400

TOPLAM KAPSAMLI GELİR 32.400

Görüldüğü üzere, işletmenin 2. seçeneği yani 2 tablolu gösterimi tercih etmesi halinde önce Kâr veya Zarar Tablosu düzenlenir, daha sonra söz konusu tablodaki kâr rakamıyla başlayan Kapsamlı Gelir Tablosu düzenler. 

Sonuç

Şirketlerce Kâr ve Zarar tablosunun yanı sıra “Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu” adında bir tablo yayımlanması ve söz konusu tabloya Kâr ve Zarar Tablosundaki kâr veya zarar rakamının dahil etmesi uluslararası standartlara uygun olmadığı gibi finansal okuryazar olmayan kimselerce sanki şirketin kâr veya zararı diğer kapsamlı gelirinin bir bileşeniymiş gibi algılanmasına yol açar. 

Bu nedenle, şirketlerin 2 tablolu sunumu (gösterim) tercih etmesi halinde Kâr veya Zarar tablosundan sonra düzenlenen ve diğer kapsamlı geliri de gösteren tabloya “Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu” değil, uluslararası standartlara uygun şekilde “Kapsamlı Gelir Tablosu” adını vermeleri gerekmektedir. 

Bu bağlamda, şirketleri denetleyen bağımsız denetim firmalarının ve özellikle SPK’nın söz konusu duruma dikkat etmesi önem arz etmektedir.   

Kaynakça

www.maliekonomim.com